两岸避免双重课税协议的机会与挑战

文／段士良

引言

租税协定（tax treaty）是国与国之间划分课税权，避免双重课税的重要工具。其不仅可以降低跨国经贸的税务不确定性，还能促进双方经贸发展。环顾全球，目前约有3,700多个租税协定网络，从下表中可以得知，亚洲几个主要的经济体签署租税协定的情况。

台湾近年也逐渐重视租税协定签署的质与量，例如2011年与法国、印度、瑞士及斯洛伐克签署租税协定，2012年又增加德国及泰国。这些国家与台湾的经贸程度均高，相对的也提升了不少国家竞争力。

然可惜的是，目前台湾贸易依存度最高的中国大陆却迟迟未签署租税协议。自台湾与大陆签订ECFA后，两岸的经贸往来的依存度越来越高，据2012年经济部国际贸易局统计数据显示，两岸贸易总额已占全台贸易总额21%以上；而初步概算，目前台湾交易所挂牌的上市柜公司，约有85%以上在大陆有投资事业。随著两岸更加紧密的关系，业界避免两岸重复课税的呼声越来越高，因此在今年6月上旬，财政部张盛和部长表示两岸已重启租税协议讨论，预期不久将来将进入深入谈判程序。

本文将就两岸当前税收环境发展趋势，探讨未来两岸签订租税协议后对台商带来的机会与可能面临的挑战。

两岸反避税制度发展趋势

目前常见的反避税机制有移转订价、预先订价协议、资本弱化、成本分摊协议、受控外国企业及一般反避税法令等；国际间则透过租税协定与资讯交换协定确保国家的课税权与打击跨国企业利用租税协定中的漏洞及各国租税协定中条文落差的逃税行为。

台湾自2004年底起公布《营利事业所得税不合常规移转订价查核准则》后陆续发布《营利事业申请预先订价协议作业要点》、《营利事业对关系人负债之利息支出不得列为费用或损失查核办法》等反避税法案。行政院院会并在2012年底通过所得税法修正草案，将受控外国公司（Controlled Foreign Corporation）及实际管理处所（Place of effective management）纳入所得税法的法源。后来虽遭立委要求退回财政部审议，但我国内法中的反避税基本框架已有初步的雏形。

大陆则在2009年初公布《特别纳税调整实施办法[试行]》一次将移转订价、预先订价协议、资本弱化、成本分摊协议、受控外国企业及一般反避税法令等反避税制度到位。2013年8月27日大陆签署《多边税收征管互助公约》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matter）后，占全球GDP约85%的20国集团（G20）将全部采用新的国际税收情报交换标准，跨境偷漏税的情况将难以遁形。

虽然两岸的经贸往来频繁，但双边主管机关借由前述的反避税措施争税的情况时有所闻。最常听到的就是大陆台资企业在被调整移转订价补税后，台湾端无法相应调整定价降低税负。不然就是间接转让大陆公司股权，被认定不具合理商业目的而补缴大陆所得税，且该税负无法回台作为费用扣抵在台的营所税。由于两岸并未签署租税协议，因此无法消除双重课税的情况。其对于两岸的经贸法展实著是个重大的障碍。

两岸投资贸易背景与困境

早期台商投资大陆，受限于投资大陆的法令 1 ，多透过境外公司间接投资（如图一）。顺著当时的政策，许多台商发现境外公司除了调配资金方便外，将利润保留在境外，也可不用缴纳台湾或大陆的所得税。此外，中间层的控股公司转让股权也可神不知鬼不觉的逃避所有税负。

但这样的避税行为随著两岸反避税制度的发展，逐渐使台商的经营税务风险增加。首先两岸的移转订价法令都有明文，透过不具实质的境外关系人交易情事将是查核重点。因此境外公司的利润不但可能会因单边税局补税后另一边不得相应调整，而且还可能会被两边税局重复征税。此外，大陆转让定价最多可以回溯10年，透过境外公司贸易的时间越久，整体补税金额可能越高。

再者，大陆698号文 2 的反避税制度出台后，不具合理商业目的的间接转让大陆公司股权将有可能需要补缴10%的大陆预提所得税。所以以前像总汇三明治这么多层的境外公司，反倒失去的效益，随之而来的则是每年固定的维运成本。对于经营规模不大的中小企业，反而成为一种负担。

最后，台商常用的英属维京群岛、开曼群岛等境外公司已经与中国大陆签署资讯交换协议。一旦台商有用到资讯交换协议中的境外天堂，未来境外公司股东资讯、财务资讯等将成为中国大陆大陆税局稽查的目标。

架构调整会有698号文的风险，交易模式也会有移转订价调整及资讯交换的威胁。台商在两岸的经营恐怕需要较好的税务保障机制，才能提高竞争力。未来的两岸租税协议是否将成为台商的救赎呢?

两岸租税协议的机会

若两岸未来签署租税协议，除了能确认各地的税收管辖权外，还可能带来比照新、港的股息、资本利得与权利金的优惠上限税率、消除双边重复课税及增加台湾股东可扣抵税额的好处。

一、上限税率的运用

目前台商在大陆的子公司若将汇回股利、利息及权利金皆需在大陆扣缴10%的预提所得税，若两岸租税协议签定完成，大陆公司的股利、利息及权利金汇回台时所需扣缴之预提所得税可望下降。

再者，现行大陆法令规定无论直接或间接转让大陆公司股权所获取之资本利得皆需于大陆缴纳企业所得税（假设间接股权转让大陆公司不具合理商业目的）。然若配合台湾的实际管理处所规定及未来两岸租税协议，转让大陆公司的课税权将可能归属于台湾税局，最终结果将与现行状况不同。以图二为例，情况一若境外公司Ａ被认定为台湾的实际管理处所，台湾公司处分境外公司Ａ的股权转让行为将成为台湾公司处分台湾公司的国内法行为。大陆端税局将无698号文申报的的义务，及未来衍生重复课税的风险；情况二下，若境外公司Ａ与Ｂ均被认定为台湾的实际管理处所，则境外公司Ａ处分境外公司Ｂ的股转行为也能得到情况一的好处；情况三若境外公司Ｂ被认定为台湾的实际管理处所，境外公司Ｂ直接处分大陆公司，也有机会享受两岸租税协议，就大陆端已扣缴的税款回台湾抵扣（目前法令下，情况三转让时大陆端已扣缴税款无法回台抵扣）。

另外，利息或权利金的扣缴税率若能达到与香港及新加坡相同的上限扣缴税率，将使台湾公司直接借款或授权大陆在税负上与新加坡、香港等国家地区站在同一水平，提升企业竞争力。

二、两岸双重课税的消除

台商现行常见的交易模式多是由台湾公司接单，透过境外公司转单给大陆制造厂，大陆生产完成后直接出货给客户。按照交易的商流来看，台湾与大陆并无直接的贸易往来。但这种交易模式除了会招引两岸反避税的查核（包括如移转订价与资讯交换协议），将来恐怕无法适用两岸租税协议。

但如果修改为两岸直接贸易，在两岸租税协议的适用上有什么好处呢？通常租税协定中会有一条相互协商程序。简单说就是大陆端因转让定价被调整课税后，台商可以两岸租税协议中的相互协商程序条款，要求台湾税局相对调整台湾的订价，并退还已纳的税款，反之亦然。

相较于相互协商机制的事后补救，「双边预先订价协议」是一种预先防范的措施。双边预先订价协议可以大幅降低两岸移转订价查核风险。

三、增加台湾股东可扣抵税额

在台湾现行两税合一的制度下，公司层面多缴的营利事业所得税，会另外计入股东可扣抵税额帐户中，并在发放股利时一并给予股东，作为其缴纳个人综合所得税的抵扣。因此简单来说，公司在台缴纳的税越多，其股东在台实际补缴的综合所得税越少。两岸租税协议将可能降低大陆汇出扣缴的上限税率。台湾公司在台补缴较多营所税的前提下，股东可扣抵税额将提高，进而降低股东补缴的综所税。

两岸租税协议的挑战

凡事有利必有弊，两岸租税协议签署后台商最担心的莫过于是资讯交换协定带来的追税影响。此外，若未能申请到协议的上限税率，回台申请抵扣是否有负面影响及台湾税局是否有足够的人力处理上限税率等问题都是重要的课题。

一、税收资讯交换的程度

两岸租税协议通常会搭配资讯交换，而这也是租税协议对大多数台商的挑战。依据大陆《国际税收情报交换工作规程》（国税发〔2006〕70），情报交换的类型包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。

未来两岸租税协议下，大陆方确实可以依据协议约定范围要求台湾提供情报资讯，但情报交换的方式则可以再细谈。目前国际间最常用的方式是专项情报交换。也就是说若大陆端需要已经立案查核，并有具体的逃漏税证明后，方能向台湾税局要求提供税收情报，且请求讯息仅限于所得税有关资讯。此外，由于在两岸租税协议签订以前的税收情报是无法溯及既往的，台商需要担心的反而是以后年度的税务资讯全都露。

另外中国大陆与多数的免税天堂已签署资讯交换协议，并在最近签署《多边税收征管互助公约》。在无两岸租税协议前，大陆税局已有许多管道可以稽查境外公司的不合规情况。两岸租税协议伴随的资讯交换协议，除非已有明确的证据才能启动资讯交换，所以两岸租税协议确具有保障台商避免重复课税的效益。

二、未申请到上限税率的影响

未来两岸租税协议将会在股利、利息、权利金等所得条款中给予优惠的上限税率。上限税率是一种所得来源国让利，使两地课税权划分更明确的措施。以大陆子公司支付权利金给台湾母公司为例，要取得上限税率，大陆税局首先将要求大陆子公司出具台湾母公司是台湾税务居民的证明，接著将再就台湾母公司是否是为具备收取权利金的「受益所有人」，最后才能以上限税率扣缴。由于目前法令对于「受益所有人」的判断原则缺乏具体操作指引，综观其他与中国大陆有租税协定的他国居民企业实际申请案件中被否准适用上限税率的案例多有所闻。

一旦被所得来源国（中国大陆）否准上限税率，台湾税局能否认同该大陆子公司实际扣缴10%的所得税款则是另一个故事。若台湾税局认为明明有租税协议但不积极去申请适用，则有可能认为只能在台抵扣上限税率的税额，实际扣缴税率与上限税率的差额则成为另一种双重课税。

未来观察重点

两岸租税协议确实能够降低重复课税的问题，提高两岸经贸整合及竞争力，然也因两岸经贸程度远大于目前台湾所签署的其他租税协定，可以预见未来租税协定的相关申请案量将大幅增长，我们期许台湾主管机关应先提高人力及相关训练，以利处理未来租税协议的申请。软性能力提升后，国内相关配套政策，例如两岸国内法的反避税政策发展趋势、资讯交换与启动双边协商机制的条件等也是观察的重点。

我们也期许两岸主事者除协议本文外，须同时设想各种税务影响、评估审批程序及人员建置等整体规划，待正式签署两岸租税协议后，才能立刻达到消除重复课税的目的，进而促进经贸发展及国家竞争力。

（本文作者为资诚联合会计师事务所税务法律服务部门合伙人）

（本文不代表本会立场）