大陆台商企业转型内贸的税务问题

文／吴再丰

中国大陆现在是全球第二大经济体，已由世界工厂转为世界市场，目前全世界各驰名品牌与顶级商品的销售重点与主要成长，均靠大陆内需消费市场的增长而成长，大陆市场规模与潜力已是国际企业间争相竞逐的焦点，再加上大陆十二五规划，将过去经济发展之「重出口、重投资、轻消费」的成长模式调整为扩大内需提振国民消费促成长的政策，故未来大陆市场将有持续增长的空间。台商企业早期进入大陆投资，以世界为市场，由加工贸易做起，逐步在大陆发展与壮大，运用低廉的生产成本及自身灵活的经营策略，累积甚多资产与竞争力，随著大陆经济的成长，低廉的生产成本已经不在，但已成形的广大消费市场即将崛起，故转型以大陆内需的经营模式，是多数台商企业主要转型的方向之一。但内需导向与出口导向的经营模式、相关的法规法令、租税重点均有不同，台商企业经营大陆内需市场，充满商机也深具挑战，台商在转做内销前要审慎评估。

加工贸易企业转内销补税问题

大陆于 2000年修改外商投资企业相关法规，取消外资生产企业的产品内销比例限制，但因保税的因素，对加工贸易产品的内销仍严格控管，加工贸易保税进口材料须全部加工出口，企业如因故不能按规定加工出口，而欲将保税进口材料或其制成品转做内销者，须在制成品返销截止日期前向外经贸主管部门提出申请，经其审批与海关核准，并补完税之后，才能转做内销，补税范围包括在 2007年12月以前以全部产品 100%直接出口允许类项目注册的企业，进口的机器设备享受免征进口关税和增值税的优惠，但此机器设备须受海关监管 5年，若企业在这监管期限内转做内销，则须补缴设备的进口关税和增值税。许多台商为了避开机器设备及保税材料补税之问题，将货物出口到香港或澳门，再由香港或澳门转进口，或利用大陆当局于各省市所设立具有转口贸易功能之特别经济区，包括「保税区」、「出口加工区」、「保税港区」、「保税物流区」、「保税物流中心」等以减轻机器设备、材料补税的压力。但外资生产企业仍仅局限于销售企业自产产品，如果要销售其他非自产产品的商品，则须依据大陆商务部「外商投资商业领域管理办法」的规定成立新的投资企业。故加工贸易企业对补税问题与产品问题，可考虑以成立新的投资企业方式经营大陆内需市场。

大陆增值税转型改革方向

大陆对在境内提供应税劳务 (包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业 )、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，课征营业税，对在境内销售或者进口的货物及在境内提供的加工、修理修配劳务之营业行为则课征增值税。一般而言，除娱乐业奢侈或高消费订有 20%(5%-20%)高税率外，其余按其税目依营业额或转让额之 3%-5%税率课征缴税，营业税采总额课税且进项税额不能扣抵，而增值税之缴纳系以当期销项税额 (销项税额＝销售额 ×税率 )扣除当期进项税额后之余额缴纳，其基本税率为 17％。 1994年起，大陆选择采用生产型增值税，从2004年7月1日起，消费型增值税转型试点首先在东北三省的八大行业进行； 2008年，由美国次贷危机引发的一连串金融危机，并已波及欧洲、亚洲、拉丁美洲乃至全世界，全球经济成长已出现明显放缓势头，金融危机已经对实体经济产生重大不利影响，大陆为克服国际金融危机对其经济带来的不利影响，积极鼓励投资和扩大内需，自 2009年1月1日起增值税由生产型全面改为消费型增值税，即企业购买固定资产的进项税，可列在当期销项税中扣除。为鼓励服务业发展及避免重复课税，大陆 2012年1月1日起，陆海空交通运输、部分服务业从过去一体适用营业税，改为适用进项与销项可扣抵的增值税，并在上海先行试点。未来将逐步扩大到在大陆境内一体适用，将流转税制改革列为「十二五规划」的重要内容之一，意即未来除少部分行业外，目前的营业税项目将改征增值税。在现阶段，上海市的单位和个人，以及向上海市的单位和个人纳税人提供应税服务的境外单位和个人，提供上述试点行业范围的应税服务，应当缴纳增值税，不再缴纳营业税。且上海纳税人如有在非上海从事经营活动就地缴纳的营业税，允许其在计算增值税时予以抵减。故试点行业若非上海市的单位和个人，其税负除要负担营业税外，其取得进项税额也不能扣抵，税赋负担远较上海市的单位和个人重，上海的企业所提供的服务在改征增值税后，不仅自身营业税的税负没了，更重要的是，取得进项税额可供扣抵，整体产业的税负也降低了。故在试点阶段，台商企业经营试点行业范围的应税服务，应在上海设立总或分支机构，并由上海的总或分支机构执行或提供服务，远较非上海市的单位税负轻。另增值税进项税额可扣抵，故厂商报价应改以税额外加方式进行议价。

注意各地方税局不同的规定

如上所述，大陆对提供应税劳务课征营业税，对销售货物之营业行为则课征增值税。对于商场、卖场、百货公司提供场地供在厂商销售商品的商业模式，各地税局或有不同的解释，台商企业一定要注意当地的规定，例如：「国家税务总局」国税发 [2004]136号《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》规定：对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。但湖南省地方税务局湘地税发 [1999]12号文《关于对商场从联营柜台取得扣点收入征收营业税的通知》规定：据调查了解，目前一些大中型商场为了搞活经营，以提供柜台和场地为条件，与商品生产厂家或代理商、经销销商等签定联营协议、开展联合经营（又称联营柜台）。联营柜台的商品销售使用商场发票，其销售贷款由商场统一收取，并体现为商场的收入。商场从联营柜台的销售收入中计算提取扣点收入，剩余部分返给联营柜台。我们认为，所谓扣点收入，实质上就是商场所提供柜台和场地的租赁收入。根据现行营业税法的有关规定，并请示「国家税务总局」同意，对商场取得的扣点收入应按 “服务业＂税目中的 “租赁业＂依 5%的税率征收营业税。同样的，对于以销售购物卡、提货卡、储值卡、一卡通等价值型提货凭证销售货物的经营模式，各地税局也有不同的规定，在北京、安徽、厦门、内蒙古等国税局发文规定，属于直接收款方式销售货物，以售卡时实际收款金额确定销售额。但在深圳国税局发文规定，根据大陆《发票管理办法实施细则》第 33条的规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，所以商业零售企业销售价值型提货凭证预收货款时不得开具发

票，应在持证人凭证到商业零售企业提取货物时按提取货物的销售额按规定开具发票。 (以上案例及有关函文由勤业众信联合会计师事务所杜启尧会计师、陈文孝副总经理提供 )，显见，各地为因税收因素，类似的商业行动，会有不同的见解，台商在大陆各地经商，定要入境问俗，避免争议。呆帐与存货损失呆帐系债权不能收回的损失，大陆和台湾规定一样，销售后应收帐款含销项税额若全部或一部分不能收回，其销售额及销项税额均不能调减，故有些台商企业有货款无法收回疑虑时，即未依规定开立有关凭证，实有逃税之嫌。另依大陆增值税暂行条例第 10条规定：非正常损失的购进货物及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失。故台商企业面对呆帐与存货的损失外，尚须承担增值税的税负。

注意特定产业的产业优惠政策

大陆国务院为延续 2000年所颁布为期 10年政策的《国务院关于印发鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》「国发 18号文」，在 2011年2月9日又公布的《进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》「国发 4号文」，国家税务总局根据上文订定《关于软体产品增值税政策的通知》（财税 [2011]100号）对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软体产品，按 17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3%的部分实行即征即退政策。

增值税实行即征即退政策包括有软件产业和集成电路产业、嵌入式软体产品、动漫软体等。另对动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码（面向网路动漫、手机动漫格式适配）劳务，以及动漫企业在境内转让动漫版权交易收入（包括动漫品牌、形象或内容的授权及再授权），减按 3%税率征收营业税。增值税即征即退政策之优惠利益约可达营业收入的 14%(17%-3%)，省税利益非常的显著，故台商企业务必了解大陆重点扶持的产业政策。

结语

大陆增值税的基本税率 17%，此税率虽相当于欧洲国家 (15%-25%)的税负，但在东亚地区税负水准属于偏高的，且面临内资企业严重逃漏税及地方政府保护有诸多内资企业较易申请的减免措施等等，是形成不公平的赋税负担，但台商企业为安全及平稳的经营企业，仍须守法及依法纳税，故台商企业转型内贸，是机会也是考验，大陆市场是很大，但需面对复杂多元的税务法令、租税优惠政策减少、因应税局查税等等困扰，这对台商是一大的竞争考验。

（本文作者为信安会计师事务所会计师、海基会台商财经法律顾问）（本文不代表本会立场）