大陆的国际税收情报交换与因应

文／史芳铭

在国际间避免双重征税及反避税之风潮下，大陆国家税务总局截至目前为止已与95个国家签署「全面性税收协定」，并自2009年底开始陆续与所谓的免税天堂签订单项税收情报交换协议，截至2010年底共与巴哈马、英属维京群岛、英属马恩岛、英属根西岛、英属泽西岛、英属百慕达群岛及阿根廷等7个地区或国家签署协议；与此同时，大陆与香港新修订《中港税收安排》中的信息交换条款亦已于2010年12月20日起生效。

以往台商习惯透过BVI等免税天堂间接投资大陆或与大陆关联企业进行交易，或是在香港开立银行帐户作为大陆贸易之金融操作据点，如今在大陆与各国税收情报交换协议逐渐完备之情形下，势必对台商造成一定的影响。兹将大陆与英属维京群岛税收情报交换、中港税收信息交换之具体内容以及对台商的影响分述如下。

大陆与英属维京群岛的税收情报交换内容

2009年12月7日大陆与英属维京群岛（以下简称“BVI”）于英国伦敦完成签署《中华人民共和国政府与英属维京群岛政府关于税收情报交换的协议》（以下简称“中维协议”），其主要内容如下：

（一）中维税收情报交换协议适用范围

税收情报交换是指双方主管当局对于本协议所涉税种，可预见与其国内的税收管理及执行有关的情报，应透过交换之方式提供协助。该情报内容包含与查定、评估、验证和征收税金，收回或行使税收债权，调查或起诉税收案件相关的情报。所要求提供之情报应在被请求方的领土范围内或为其人民所拥有，情报所涉及的人不论是否为其居民、国民或公民，均应进行交换。

情报交换所涉及税种范围，在大陆方面为个人所得税及企业所得税；在BVI方面，则为所得税、薪资税及财产税。

（二）税收情报交换规定

1.情报交换应以书面方式提供；

2.情报内容依被请求方法律，不论是否构成犯罪行为，都应交换该情报；

3.缔约双方应确保其主管当局在本协议之请求下，有权取得并提供下列情报：

（1）由银行、其他金融机构以及任何人以代理人或受托人身份掌握的情报；

（2）有关公司、合伙人、信托、基金以及其他人的法律和受益所有权的情报，包括在同一所有权链条上一切人的所有权情报；信托公司委托人、受托人、受益人以及监管人的情报；基金公司基金创立人、基金理事会成员、受益人以及基金公司董事或其他高级管理人员的情报。

4.尽管有上述各款规定，本协议的缔约双方没有提供以下情报的义务：

（1）提供与上市公司、开放式集合投资基金或计划的所有权有关的情报，除非此类情报的获得不造成过度的困难；

（2）提供在索取时已超过有关税收期6年时限的情报；

（3）提供由与纳税人没有关系的其他人掌握和控制的情报。

5.被请求方主管当局应尽快向请求方提供所请求的情报。为保证尽快回复，被请求方应：

（1）以书面形式向请求方确认收到请求，如果请求存在不足之处，应在收到请求后60日内将请求内容不足部分通知请求方；

（2）如果被请求方在收到情报请求后90日内不能获得并提供情报，包括被请求方遇到障碍或拒绝提供情报时，被请求方应立即通知请求方，并就不能提供情报的原因、障碍或拒绝原因做出说明。

（三）跨海税务调查

1.被请求方在收到请求方之通知至少14个工作日后，依当地法律规定，许可请求方指派代表进入其领土，在获得当事人书面同意的前提下会见当事人和检查有关记录。

2.应请求方的请求，被请求方可以根据其国内法允许请求方主管当局代表出现在被请求方境内税务检查的现场。

（四）协议的生效与终止

1.缔约双方应相互书面通知已完成使本协议生效所必需的各自国内法律程序，协议自后一份通知收到之日起第30天生效，并于生效日开始或以后的纳税年度执行。

2.本协议将在任一缔约方终止本协议前有效。任一缔约方可以通过书面通知终止本协议。协议将自另一缔约方收到终止通知3个月后的次月第一天终止效力。

大陆与香港的税收信息交换内容

（一）中港税收安排的信息交换条款

1.双方主管当局应交换：（1）可以预见的与执行本《安排》的规定相关的信息，或（2）与执行双方征收本《安排》所涉及的税种的各自内部法律相关的信息。

   信息交换的对象不限于一方或者同时为双方居民的人（包括自然人及法人）。

2.一方根据第一款收到的任何信息，都应和根据该一方的法律所获得的信息一样作密件处理，仅应告知与第一款所指税种有关的查定、征收、执行、起诉或裁决上诉有关的人员或当局（包括法院和行政管理部门）。上述人员或当局应仅为上述目的使用该信息，但可以在公开法庭的诉讼程序或司法裁定中公开有关信息。

3.上述规定在任何情况下不应被理解为一方有以下义务：

（1）采取与该一方或另一方的法律和行政惯例相违背的行政措施；

（2）提供按照一方或另一方的法律或正常行政管道不能得到的信息；

（3）提供泄露任何贸易、经营、工业、商业、专业秘密或贸易过程的信息，或者如泄露便会违反公共政策的信息。

4.如果一方根据本条请求信息，另一方应使用其信息收集手段去取得所请求的信息，即使另一方可能并不因其税务目的需要该信息。

   前句所确定的义务受第3款的限制，但是这些限制在任何情况下不应理解为允许一方仅因该信息没有本土利益而拒绝提供。

5.本条第3款的规定任何情况下不应理解为允许一方仅因信息由银行、其他金融机构、名义代理人、代理人或受托人所持有，或因信息与某人的所有权权益有关，而拒绝提供。

（二）香港税务条例释义及执行指引第47号的信息交换规定

1.只在接获请求下交换资料

香港的资料交换政策是只在接获请求下才进行资料交换。香港不会同意参与自动或自发资料交换。香港只会在接获缔约伙伴主管当局的明确及真实请求时，为具有充分理据的个案提供资料（包括银行资料）。

2.资料交换所涵盖的人士

（1）资料交换并不限于缔约双方或其中一方居民的资料。

（2）若第三方居民的资料并非由被请求方的主管当局所持有，亦非由其司法管辖区的人士所管有或控制，则被请求方无义务提供该第三方居民的资料。

下例说明资料交换所涵盖人士及适用情形：

【举例】

BVI公司为台湾商人于英属维京群岛设立的用于国际贸易的免税天堂公司。它接受国外客户的订单以后，将订单转由台湾商人于大陆设立的工厂出货，并以它在香港银行开立的帐户进行收付款作业。

 在向身为大陆居民公司的大陆工厂进行转让定价税务审查时，中国大陆的主管当局根据中国与香港签订的税收安排，要求香港提供BVI公司在香港的银行帐户往来资料。

如果香港税务局拥有（或可取得）BVI公司在香港的银行帐户往来资料，则根据香港与大陆签订的税收安排，香港的主管当局有责任提供该等资料，即使BVI公司并非香港居民公司。

3.资料只可用作税务用途

所交换的资料只能用作进行交换时所述明的目的。因此，根据税收协定所交换的资料不能用作非税务用途。例如，根据税收协定所取得的税务资料不能用作检控与税务无关的罪行或违法行为。

4.资料交换不会溯及既往

税收协定的所有条文，包括资料交换条文，应仅在该协定生效后才具法律效应。任何资料交换，只可在有关条文生效（生效日期）后进行，中港税收安排关于修订后的税收信息交换规定生效日期为2010年12月20日。

香港对于交换资料的追溯效力立场如下：

（1）不会交换关于税收协定的资料交换条文“生效日期”前的任何一段或多段期间的资料。

（2）如果某份文件同时载有关于生效日期之前和之后的资料，而如果关于每段期间的资料是可以区分的话，则只可交换关于生效日期后的期间的资料。

（3）如果第（2）项所述的资料是不可以区分的话，则整份文件不可交换。

大陆国际税收情报交换对台商的影响

（一）国际税收情报交换中可能被交换的情报

综合前述税收情报交换之协议内容与台商常用之境外公司操作模式及所可能涉及之税务问题，大陆税务机关可能透过国际税收情报交换协议或税收安排所取得之情报内容分别如下：

1.中维协议：

（1）BVI公司之股东资料；

（2）BVI公司之董事资料；

（3）BVI公司之股权转让资料。

2.中港税收安排：

（1）香港公司之股东资料；

（2）香港公司之董事资料；

（3）香港公司之股权转让资料；

（4）香港公司税务申报资料；

（5）公司或个人在香港银行的开户资料、帐户往来资料；

（6）公司或个人与香港客户的交易资料。

近年来大陆税务机关对反避税之查缉力度逐年增强，如今又可透过国际税收情报交换取得相关资料，对台商一直以来惯用的境外公司操作模式将产生直接影响，尤其是台商透过境外公司与大陆公司间贸易所产生之关联交易，其转让定价操作恐在大陆税局的积极查缉下完全曝光。

以下内容将进一步说明税收情报交换对于关联交易转让定价、无根台商、境外股权转让以及台籍人士个人所得税所可能产生的影响。

（二）税收情报交换对关联交易转让定价的影响

如透过境外公司（例如BVI公司、香港公司、SAMOA公司等）与大陆公司进行交易，并由香港银行帐户对客户及大陆公司收付款，则大陆税务机关可依《中港租税安排》交换境外公司在香港银行开户的基本资料（股东及董事资料），确认境外公司与大陆公司之关联关系；再者，税务机关可取得香港银行的帐户往来资料，进一步确认境外公司与大陆公司间转让定价金额之合理性。

（三）税收情报交换对无根台商的影响

大陆国家税务总局于2009年4月22日发布《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号），规定境外中资企业同时符合以下条件的，应判定其为实际管理机构在大陆境内的居民企业，就其来源于大陆境内、境外的所得征收企业所得税：

1.企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于大陆境内；

2.企业的财务决策和人事决策由位于大陆境内的机构或人员决定，或需要得到位于大陆境内的机构或人员批准；

3.企业的主要财产、会计帐簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于大陆境内；

4.企业1/2以上（含）有投票权的董事或高层管理人员经常居住于大陆境内。

因此，无根台商在大陆进行境外公司操作所取得的所得依法应在大陆缴纳企业所得税，未来大陆税局如果能够透过税收安排或税收情报交换协议进行资料交换，对无根台商的税务风险将大为增加。

（四）税收情报交换对境外股权转让的影响

按大陆国家税务总局发布之《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（2009年12月10日国税函[2009]698号）（以下简称《通知》）规定，境外投资方通过滥用组织形式等安排间接转让大陆居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报国家税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。亦即将间接转让大陆居民企业股权回复为直接转让大陆居民企业股权，对其股权转让所得照征企业所得税。

《通知》确立了境外股权转让的课税依据，而税收情报交换协议则完善了大陆税务机关查核范围。透过情报交换，大陆税务机关可取得境外公司之股东及相关股权转让资料，进而确立股权转让之性质并课征企业所得税。

（五）税收情报交换对台籍人士个人所得税的影响

依大陆《个人所得税法》（2007年12月29日主席令第85号）及《个人所得税法实施条例》（2008年2月28日国务院令第519号）规定，台籍人士1年在大陆境内居住超过90天，其因任职、受雇、履约等而在大陆境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在大陆境内，均应在大陆缴纳个人所得税。另外，台籍人士如果在大陆境内连续居住超过5年以上，从第6年起如果当年在大陆居住满1年则必须就全球所得在大陆缴纳个人所得税。

因此，大陆税局如果能够透过税收安排交换香港的银行资料，以台商常见的在香港银行支付薪资及操作个人财富的情况下，其大陆个人所得税的税务风险也将大大地增加。

（本文作者为汉邦会计师事务所会计师、海基会台商财经法律顾问）

（本文不代表本会立场）