台商转让大陆公司股权的所得税课税规定与规划

文／史芳铭

大陆国家税务总局在《关于开展2010年税收专项检查工作的通知》(2010年4月1日国税发[2010]35号)中将非居民企业纳税情况列为指令性检查项目。同时，在《关于2009年反避税工作情况的通报》(2010年2月23日国税函[2010]84号)中也将关联股权转让的税务问题列为2010年反避税工作安排加大调查广度和力度中的重要项目。因此，台商因为回台上市或海外上市或其他需要所进行的大陆公司股权转让应特别关注大陆非居民企业所得税的课税规定。

为规范和加强外国企业(税法上称为非居民企业)股权转让所得企业所得税管理，大陆国家税务总局于2009年12月10日发布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号，自2008年1月1日起执行，以下简称《通知》)。这则通知防堵了非居民企业可能用于规避缴纳股权转让所得税的方法，使得非居民企业一旦转让中国居民企业(大陆公司)的股权，除非同时符合特殊性税务处理的五大条件，否则，很难不在中国缴纳股权转让所得的企业所得税。

一、非居民企业转让中国居民企业股权的类型

非居民企业转让中国居民企业股权的类型主要有两种类型：

1.直接转让：非居民企业直接将登记在其名下的中国居民企业股权转让给他人(包括非中国居民或中国居民)。图示如图1。

2.间接转让：非居民企业透过转让其所控制的境外控股公司的股权，间接将登记在境外控股公司名下的中国居民企业股权转让给他人(包括非中国居民或中国居民)。图示如图2。

 非居民企业直接转让中国居民企业股权，产生所得必须缴纳企业所得税概无疑义(符合特殊性条件者例外)，但间接转让中国居民企业股权，产生所得也必须缴纳企业所得税，则属中国企业所得税中反避税的一环。

二、非居民企业股权转让所得的计算

非居民企业股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。

股权转让所得＝股权转让价－股权成本价

股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。

由于未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时将作为转让所得的一部分课税。如果非居民企业将中国居民企业股权转让给的是另一家非居民企业的话，未来中国居民企业在向新的非居民企业分配这部分的股东留存收益时，中国税务机关又要就这部分的股东留存收益再征收一次预提所得税，这显然存在著重复征税现象。

股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

非居民企业在股权转让时及原始投资或购买股权时以外币计价的可能性很高，因此，在计算股权转让所得时，如何选用计算的币种显得相对重要。《通知》规定，在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。

以外币计算的股权转让所得，在缴纳所得税时再按照上一个月底最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳所得税额。

三、非居民企业股权转让所得的征收管理与反避税规定

（一）征收管理

非居民企业股权转让所得税的缴纳方式，以扣缴为主，自行申报为辅。

1. 受让方如果是中国居民，此项股权转让所得实行源泉扣缴，以合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

2. 受让方如果是非居民，或者扣缴义务人未依法扣缴的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日)起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的税务机关)申报缴纳企业所得税。

3. 为了能够确实掌握税源资料，相关税法同时要求：

(1) 中国居民(扣缴义务人)与非居民企业签订股权转让合同时，应当自签订合同(包括修改、补充合同)之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同影本及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。

(2) 如果股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易及支付款项的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同影本报送主管税务机关。

(3) 非居民企业(境外投资方)透过转让其所控制的境外控股公司的股权，间接转让中国居民企业的股权，如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，非居民企业应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：

①股权转让合同或协议；②非居民企业与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；③非居民企业所转让的境外控股公司的生产经营、人员、帐务、财产等情况；④非居民企业所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；⑤非居民企业设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；⑥税务机关要求的其他相关资料。

（二）反避税规定

为了防堵非居民企业利用境外控股公司的股权转让间接转让中国企业的股权，以规避中国的企业所得税，《通知》特别规定，非居民企业(境外投资方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报国家税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。换言之，即将间接转让中国居民企业股权回复为直接转让中国居民企业股权，对其股权转让所得照征企业所得税。

另外，非居民企业如系向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格应符合独立交易原则，如果不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。

四、非居民企业股权转让所得税的税务处理

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(2009年4月30日财政部、国家税务总局财税[2009]59号，自2008年1月1日起执行，以下简称59号文)的规定，非居民企业股权转让所得税的税务处理分为，一般性税务处理及特殊性税务处理二种规定。

（一）一般性税务处理

非居民企业股权转让除非符合特殊性税务处理的条件，否则，仅能适用一般性税务处理。适用一般性税务处理时，非居民企业(转让方)应在转让时立即确认股权转让所得或损失，其股权转让所得或损失计算公式如下：

股权转让所得(损失)＝股权转让价－股权成本价

股权转让价及股权成本价的定义如本文第二节所述。

股权转让如果出现转让所得则应缴纳企业所得税，其应纳税额计算公式如下：

股权转让所得税应纳税额＝股权转让所得×实际征收率(10%)

（二）特殊性税务处理

1.适用特殊性税务处理的条件

非居民企业股权转让同时符合下列条件的，可以选择适用特殊性税务处理规定：(图示如图3)

(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

(2)受让方企业(丙)购买的股权不低于中国居民企业(甲)全部股权的75%，且受让方企业(丙)在该股权转让发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；

(3)中国居民企业(甲)在股权转让后的连续12个月内不改变原来的实质性经营活动；

(4)非居民企业(乙)向其100%直接控股的非居民企业(丙)转让其拥有的中国居民企业(甲)股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且非居民企业(乙)向主管税务机关书面承诺在3年内不转让其拥有非居民企业(丙)的股权。

(5)非居民企业(乙)向与其具有100%直接控股关系的居民企业(丙)转让其拥有的中国居民企业(甲)股权，且非居民企业(乙)在股权转让后连续12个月内不得转让所取得的居民企业(丙)的股权。

符合上述条件的股权转让已属企业重组中的股权收购。根据59号文的定义，股权收购是指一家企业(称为收购企业)购买另一家企业(称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

上述条件中的“具有合理的商业目的”，实务中甚难判断，也常引起征纳双方的争议。根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(2010年7月26日国家税务总局公告2010年第4号，自2010年1月1日起施行)的要求，“具有合理的商业目的”应从以下方面进行判断：

(1)股权收购活动的交易方式。即股权收购活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

(2)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也就是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

(3)股权收购活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

(4)股权收购各方从交易中获得的财务状况变化；

(5)股权收购活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；

(6)非居民企业参与重组活动的情况。

另外，股权支付，是指股权转让中购买股权的一方(丙)支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

2.特殊性税务处理规定

符合上述特殊性税务处理条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择按以下规定处理：

(1)非居民企业(乙)取得受让方企业(丙)股权的计税基础，以中国居民企业(甲)股权的原有计税基础确定。

(2)受让方企业(丙)取得中国居民企业(甲)股权的计税基础，以中国居民企业(甲)股权的原有计税基础确定。

换言之，非居民企业(乙)转让中国居民企业(甲)股权属于股权支付部分并不产生转让所得，也就不必缴纳股权转让所得税。但属于非股权支付部分仍然应适用一般性税务处理规定，在转让时立即确认股权转让所得或损失，属转让所得者应缴纳股权转让所得税。

非股权支付，是指股权转让中购买股权的一方(丙)支付的对价中，以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

五、台商转让大陆公司股权的税务规划

台商如果系因回台上市或在海外上市，纯粹只是企业集团的组织架构重组，并非实质将大陆公司的股权转让给外部第三者，则应尽量争取适用特殊性税务处理，以避免无谓地缴纳股权转让的企业所得税。

台商要争取适用特殊性税务处理，首先应遵照上节的“适用特殊性税务处理条件”的要求进行股权重组的规划。其次，为避免与税务机关认知的不同，在进行股权转让变更登记作业之前，先根据《通知》的要求，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准后再进行股权转让作业。

根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(2010年7月26日国家税务总局公告2010年第4号，自2010年1月1日起施行)的规定，选择特殊性税务处理应向主管税务机关提交以下的书面备案资料：

(1)当事方的股权转让(收购)业务总体情况说明，情况说明中应包括股权转让(收购)的商业目的；

(2)双方或多方所签订的股权转让(收购)业务合同或协定；

(3)由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；

(4)证明符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；

(5)税务机关要求的其他材料。

台商如果系将大陆公司股权实质转让给第三者，股权转让所得很难不缴税，唯一能做的事是不要出现重复课税。因此，在商业条件允许的情况下，可以先将大陆企业的股东留存收益(即股东权益之下的未分配利润)进行分配，以避免股东留存收益在新旧投资者间出现重复征税的现象。所分配的股东留存收益如果是2007年度以前(含)所累积的，免征所得税，属于2008年度以后新增者，则应按10%或税收协定规定的较低税率扣缴所得税。

（本文作者为汉邦会计师事务所会计师、海基会台商财经法律顾问）