两岸关联企业交易，企业应正视的重要税务议题

◎     文／杜启尧、林淑怡

在金融风暴的洗礼下，对于世界各国来说，2009年是非常严峻的一年，各国无不透过各种方式来刺激经济的成长与维持，为了挽救财政赤字，严加查税以增加税收往往成为主要手段之一。

中国大陆税局大幅加强查税机制与力度

2008年大陆国家税务总局新成立的大企业税收管理司，其主要任务之一就是拟订对大企业的移转订价调整办法以及加强调查大企业的移转订价是否合理。据了解2009年共有60家大型企业被列入查税名单，而后国家税务总局将税收任务下发到各省市，让各省级税务机关纷纷向辖内各类型企业发出查税通知，参照自查—抽查—重点检查的模式对辖区内较大型企业展开稽查，除此之外，亦根据国税发[2009]114号文《进一步加强税收征管若干具体措施》之规定，再次加大税收稽查的力道。

以往大陆台商靠著长期和税务部门建立起良好稳定关系，预期在查帐问题方面一般不会遇到特别大的麻烦。然而，自上而下的压力让税务部门开始了一轮又一轮的稽查与翻旧帐。据多位企业财务长表示，企业也明白稽查部门压力，一开始就做好了补税的准备，并就补税金额与有关部门进行沟通。原本以为一定可以“过关”，但实际上企业大部分都接到了抽查通知，查验的力度非常严苛，导致不少企业都措手不及。因此，台商应注意中国大陆税务局的三大征管利器：

一、        征管期：因税务机关的责任而未缴或者少缴税款的，追征期为3年；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，追征期为3年，必要时可延长到5年；对偷税、抗税、骗税的，无追征期的限制。

二、        税收检查权：包括检查会计帐册权、实地检查权、责成自查自报权、询问权、物流检查权、金流检查权。

三、        罚则：违反税收法规行为，须负民事和刑事责任。以偷税罪为例，除须负民事责任缴交本税、滞纳金及罚款外，尚须负刑事责任。依刑法修正案(七)关于逃税罪除罪化的规定，在经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。

重点调查企业宜特别注意被调整事项及补缴税额

2009年初中国大陆发布了《特别纳税调整实施办法(试行)》国税发[2009]2号文(以下简称”2号文”)，制订一系列之移转订价查核准则，同年7月再度发出363号文，要求各地国税局和地税局加强跨境关联交易的监控和调查，以防止跨国企业在金融危机中，将境外企业的经营亏损转移至境内关联企业，导致国内税收的流失，文中并再度指出承担单一生产功能之公司，原则上不应亏损。有关利润区间水准之调整，于2号文中第41条规定，当企业利润水准低于可比较公司利润区间中位值，原则上应按照不低于中位值进行调整。如此一来，企业被调整之税额很有可能就会大幅超出原先预期之补征税额。

依据2号文所示，税务机关有权针对重点调查企业进行移转订价之调查及调整，被调查企业必须针对关联交易情况向税务机关据实报告，并提供相关资料，不得拒绝或隐瞒。且于下列情况之下，税务机关得向被调查企业进行移转订价之调整：

一、        从事单一加工制造功能，不承担经营决策、产品研发、销售等功能却出现亏损之企业，税务机关得在经济分析之基础上，选择适当的可比价格或可比企业确定企业的利润水平。

二、        被调查企业利润水平低于四分位分析法利润区间中位值之企业，税务机关得按照不低于中位值之利润水平对被调查企业之利润进行调整。

经调查后，若被调查企业之关联交易不符合独立交易原则，税务机关会拟定《特别纳税调查初步调整方案》予被调查企业，并依据初步调整方案与被调查企业进行协商谈判，若企业对于初步调整方案有异议，可于限期内提出进一步之相关资料，供税务机关做审议决定。在审议决定完成后，被调查企业可在收到《特别纳税调查初步调整通知书》后，于限期内提出意见并进行再次协商审议，税务机关则于确认调整方案后向被调查企业送达《特别纳税调查调整通知书》。若税务机关对被调查企业实施移转订价纳税调整，则该企业未来会有5年的时间被跟踪管理，企业应更正视其税务风险。

避免重复课税之调整机制

2号文第98条至104条表明了大陆国税局积极争取课税权以及与各国签订税收协定之决心，借由协商与谈判方式降低争议调征税收范围，中国大陆税局虽已规范相应调整议题，惟尚需更加完善的配套法规作为移转订价不符合公平交易原则而使得关联公司的利润或税负被扭曲时，进行移转订价调整依据。在国内《台湾营利事业所得税不合常规移转订价查核准则》第35条亦有类似之规定，对于从事关联交易之营利事业，经稽征机关进行调查，并按营业常规或交易常规调整且经核课确定者，其交易之他方如为依本法规定应缴纳中华民国所得税之纳税义务人，稽征机关应就该纳税义务人有关之交易事项进行相对应之调整。这亦是近来企业最关切的两岸租税协议之避免重复课税议题之一。关于双重征税的解释很多，如“国际双重征税被定义为两个或两个以上主权国家在同一纳税期间对同一纳税人的同一所得项目（包括财产）征收相同或类似的所得税。”，或如“重复征税是指同一征税主体或不同的征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，进行两次或两次以上的征税行为。

例如香港税务局于2009年12月底颁布《税务条例释义及执行指引第46号—移转订价指引：方法与相关事项》(简称DIPN46)，DIPN46主要系论及香港企业若与其大陆关系企业有业务上的往来，当被任一方进行调整补税，另一方可透过DIPN46第46条有关协商程序的相关规定与税务局进行协商，而引发各界特别关注双重避税协商机制。

在避免因税务调整而产生双重课税之下，一般可能采行签订长达3至5年的单边或多边“预约订价协定”，所谓预约订价协定(以下简称“APA”)乃指纳税人和税务部门双方达成具有约束力的协定，纳税人与其关联企业间在有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，事先申请关联交易所适用的移转订价原则和计算方法，用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题时，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，以免除事后税务机关对移转订价进行税务调整的一种协议。

在进行APA谈判时，税务机关特别注意企业对于未来的关键性假设，在订定关键性假设结论时，应首先以公司主要业务之价格为主轴，对企业本身假设年度的营运状况，根据企业可比年度业务项目的固定成本和变动成本计算出损益临界点，由此确定价格的底限，再与税务机关进行正式谈判。此谈判强调双方自愿、平等和守信的原则。  

在预约订价以前，税务机关不能对企业有避税的偏见，从一个平等的角度，进行的会谈、审核和评估、磋商、预约订价安排的拟定和批准。当纳税人与各地国家税务局、地方税务局经过协商一致或共同签订的预约订价安排，只要纳税人遵守了安排的全部条款及其要求，国家税务局、地方税务局均应当予以认可。总的来说，APA降低了税务机关对移转订价调整的不确定性、避免重复征税及减少征纳双方的行政管理费用，提高了租税效率，亦减少了征纳纠纷。

企业应如何因应与准备

企业在面对此关联企业移转订价之查税趋势，应至少准备以下2点：

一、        自行先就“营运交易流程”重新审视，定位各关联企业所具备之功能与承担之风险后，再确定各关联企业所该有的利润水平。

二、        依法准备移转订价报告及相关文件，尤其须特别各关联企业其定位之利润分配合理性与一致性，以作为日后税务机关查核或协商之依据资料。

为了防杜企业借由不合理之商业安排进而减少、免除或者推迟缴纳税款，中国大陆已自2008年度起逐步完善反避税措施，如订定移转订价、资本弱化、受控外国公司法令与一般反避税等条款，由于租税成本将直接影响企业营运成本及竞争力，故税务遵循已是企业首要注意之课题。企业应充分认识当前所面临的挑战，针对自身的实际情况寻找解决方案，一方面可使关联交易合规化以降低税务风险，另一方面重新功能定位各企业成员在集团中所扮演的角色，在反避税时代中稳健合法经营。

（本文作者杜启尧为海基会台商财经法律顾问，与林淑怡同为勤业众信联合会计师事务所会计师）