◎ 文/吴再丰

大陆2008年新企业所得税法规定，对境内 (含外商、台商)企业汇出盈余将课10%预提所得税，而香港因与大陆签署「更紧密经贸关系安排」(CEPA)，外商汇出盈余至符合规定的香港持股企业仅课5%预提所得税。故台商为争取较优惠税率，可能会采取将在大陆企业之股权由其他地区控股移转至在香港的企业名下，以减少汇出盈余需缴纳之所得税，然而，因股权移转将衍生出财产转让所得课税之问题，因此台商在重组投资架构时应详加留意。

股权移转所得如何课税？

 在税收管辖权分属地原则与属人原则下，股权移转所得，被投资企业所在地政府以及持股企业所在地政府均有权对上述所得课税，故台商大陆企业之股权移转产生所得时，依大陆企业所得税法实施条例第7条规定：权益性投资资产转让所得属转让财产所得，按照被投资企业所在地确定来源于中国境内所得，应依非居民企业取得企业所得税法第27条第（五）项规定的所得，依实施条例规定按10%的税率征收企业所得税。至于台商设立持有上述股权之企业所在地，若在第三地免税区，则该项股权移转产生所得免税，若台商以台湾母公司直接持有上述股权，依我国所得税法第3条规定：营利事业之总机构在中华民国境内者，应就其中华民国境内外全部营利事业所得，合并课征营利事业所得税。另台湾地区与大陆地区人民关系条例第24条规定：台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得课征所得税，但其在大陆地区已缴纳之税额，准自应纳税额中扣抵。

股权移转所得如何确定？

一般而言，发生股权移转可分为一般买卖或企业重组等情况，一般股权买卖价格又可分为以现金支付或非现金支付之方式交易，以支付现金方式买卖股权除关联方交易外较无评价问题，即以收受现金为收入。以非现金方式之股权买卖，包括以固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等资产交易，则应以上述资产的公允价值(指按照市场价格确定的价值)计算收入。至于所取得股权之成本，亦分为以现金支付方式取得的投资股权，以购买价款或原出资为成本；及以现金以外的方式支付取得的投资股权，以该股权或资产的公允价值和支付的相关税费为成本。股权转让之财产所得，以收入全额减除相关取得成本后的余额为应纳税所得额；居民企业出售股权之所得，按25%的税率征收企业所得税；非居民企业出售股权之所得，则按10%的税率征收企业所得税。

至于企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。上述企业重组时，支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。股权收购或资产收购方式之企业重组，除符合规定适用特殊性税务处理规定的外，应按一般性税务处理规定进行税务处理：即1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

大陆是否从2008年新企业所得税法实施后股权买卖均须课征企业所得税？

根据1991年7月1日施行的《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外(台)商投资企业，在向其在外国的投资者派发税后利润时，免征所得税。且依外商投资企业和外国企业所得税法第18条规定，外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得缴纳所得税再依（国税发[1997]71号）《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》第3款第（一）项规定「股权转让收益的处理：股权转让收益或损失是指，股权转让价减除成本价后的差额。股权转让价是指：股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业帐面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。股权成本价是指：股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。」。故2008年新企业所得税法实施前只要股权买卖双方约定以净资产做为股权价格计算基础之交易，纵使不是企业重组的情形，基本上都不课税的。但2008起新企业所得税法取消了外商投资企业在向其在外国的投资者分配税后利润免征所得税这条规定，在新条例中对此规定，汇出2008年 (含2008年度) 以后之年度利润按10%税率征收企业所得税，故2009年4月30日财政部国家税务总局发布财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定除符合一定条件的企业重组之股权移转按特殊性税务处理外，其余股权移转买卖均需以被购买之股权或资产的公允价值为基础计算，承认卖出股权、资产之企业转让所得或损失，适用一般性税务处理规定。

在此特别说明，大陆财政部国家税务总局发布财税[2009]59号虽系2009年4月30日发布，但其追溯自2008年1月1日起执行。故在2008年1月1日之后股权移转产生所得，除适用特殊性税务处理规定外，均有被补税之可能。

企业重组之股权移转选择特殊性税务处理规定

大陆财政部国家税务总局财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，将企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，股权收购或资产收购之企业重组符合下列规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按原有计税基础确定，不课征企业所得税，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，调整相应资产的计税基础，并缴纳企业所得税。

一、股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

二、资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，

因台商母公司或透过大陆境外第三地投资中国大陆，属大陆境内与境外之间的股权和资产收购交易，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

一、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

二、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

三、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

四、财政部、国家税务总局核准的其他情形。

 选择特殊性税务处理的企业重组，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

故台商企业将大陆投资企业之全部股权或全部资产移转另外设立100%直接控股之境外公司，并全部以股权支付方式移转，基本上在大陆可以不课征企业所得税的，被投资企业所在地(即所得来源国)政府虽不课税，但在属人原则下持股企业所在地政府仍有权对上述所得课税，故台湾母公司若未透过第三地控股公司采直接赴大陆投资者，拟以企业重组方式移转大陆投资企业之全部股权或全部资产时，台湾并无免税规定，若有所得时，需缴纳营利事业所得税。

是否需要在第三地成立控股公司？

透过第三地成立控股公司转赴大陆投资，境外第三地控股公司多设在免税或低税率国家，包括香港、新加坡等地，大陆对汇出盈余将课10%预提所得税，若台湾企业系未透过第三地控股公司采直接赴大陆投资，投资大陆之企业盈余汇回时所课10%预提所得税，为避免重复课税，根据台湾地区与大陆地区人民关系条例第24条规定：台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得课征所得税。但其在大陆地区已缴纳之税额，得自应纳税额中扣抵，故台湾企业需补缴15%(25%-10%)之营利事业所得税(台湾营利事业所得税税率为25%，将自民国99年起降为20%)，税后净利为75%。若台湾企业系透过第三地控股公司转投资中国大陆，则投资大陆之企业盈余汇出时大陆课10%预提所得税得，第三地控股公司(免税)再汇回台湾企业时，因无可扣抵税额，台湾企业将补缴22.5%之营利事业所得税(90%*25%)，税后净利减少为67.5%(100%-10%-22.5%)，就算在香控股，其税后总净利未必比台湾投资高。故对盈余需汇回台湾企业在大陆的投资，是否需要企业重组架设第三地或香港控股公司，应可再详细评估。

可否先分配未分配利润，降低股权移转之课税额？

如上所述，2008年起，除符合一定条件的企业重组之股权或资产移转不课征企业所得税外，其余将依转让收入扣除取得成本或资产净值后计算转让所得，已无（国税发[1997]71号）《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》被持股企业有未分配利润系属于该股权转让人的投资收益额不计为股权转让价之适用。故股权转让价中含未分配利润除先被课一次企业所得税外，将来分配给境外新的母公司之股利时，将再课利润汇出所得税，有双重课税负担。若能在股权移转前先行将未分配利润分配给境外母公司，分配完后股权转让所得中已无未分配利润，已无重复课税问题，故在股权移转议价时，可先将未分配利润分配给境外母公司列为交易安排，避免重复课税。另未分配利润中属2008年前(不含2008年)之利润汇出可不课税，仅属2008年(含2008年) 后之利润汇出时才课税。

 中国大陆境外个人持有大陆企业之股权移转如何课税？

从大陆境内取得的所得，无论是境内居住之个人或在大陆境内无住所又不居住之个人，均有依大陆《个人所得税法》规定缴纳个人所得税。故个人持有大陆企业之股权移转属个人所得税法第2条第9款规定之财产转让所得；以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，税率为20%。

 大陆国家税务总局2009年5月28日发布国税函[2009]285号《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》除规定股权交易各方在签订股权转让协定并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续外，对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由者，另授与主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定调整之权。

个人财产转让所得按20%税率征收个人所得税，重于非居民企业转让财产按企业所得税法实施条例规定减按10%的税率征收企业所得税，明显不利以个人名义赴大陆投资。

（本文作者为执业会计师、台湾大学商研所硕士、中国政法大学经济法学博士、青岛、南昌仲裁委员会台籍仲裁员、陆委会台商张老师、海基会台商财经法律顾问）