(作者声明）
本文为简化篇幅，在租税协议论述中凡叙及台湾地区与大陆地区事项，均简称为台湾与大陆。

壹、两岸洽签租税协议的必要性问题
一、台湾签订租税协议的现况
　　租税协议一般分为互免所得税单项协议与全面性所得税协议两种，依据财政部资料显示，截至九十七年十二月三十一日止，台湾已签署并生效之全面性所得税协议计十六个，另海、空或海空国际运输所得互免所得税单项协议计十四个，签订情形如下：
　　1.全面性所得税协议（包括各项所得）：包括澳大利亚、比利时、丹麦、甘比亚、印尼、马其顿、马来西亚、荷兰、纽西兰、塞内加尔、新加坡、南非、史瓦济兰、瑞典、英国及越南。此项全面性所得税协议的正式名称为「避免所得税双重课税及防杜逃税协议」。
　　2.海、空或海空国际运输所得互免所得税单项协议：包括加拿大、欧联、德国、以色列、日本、韩国、卢森堡、澳门、荷兰(海运、空运各一个)、挪威、瑞典、泰国及美国。
　　目前两岸相互免税的范围仅限海运业，如果要扩大适用范围，就必须和大陆签署全面的租税协议。

二、两岸洽签租税协议的背景因素与必要性分析
　　台湾自从开放台商前往大陆投资设厂后，台商基于大陆的低地租、低工资与低所得税，因此西进之风盛行。经过二十余年来的交往发展，有些台商在大陆已经变成纳税大户，为大陆经济发展作出不小贡献。但是自从二○○七年十月一日大陆开始实施物权法后，导致大陆的地租成本也不断提高。二○○八年一月一日大陆实施新的劳动合同法后，大陆低工资的优势逐渐丧失。同时大陆又实施新的企业所得税法，台商享受低所得税的优势已不复存在。由此可见，当初台商钱进大陆投资的诱因优势，已逐渐降低。又由于外销产业的竞争日趋激烈，台商开始转型逐步拓展内销市场，因此也开始感受到内销须要缴纳高额增值税的压力，另一方面，陆资企业在租税上的低税优势，也变成台商开拓内销的最大威胁。
　　就租税环境变迁而言，台商逐渐面临与陆资企业租税不公平的问题，以及两岸积极查税，产生所得税双重课税的压力。两岸双重课税问题，包括了台商在大陆实施新的企业所得税后增加税负问题，台商经营内销面临增值税与所得税税负不公平竞争问题，还有早期台商进大陆投资时，因为税制的不完备，导致长期遭受税负困扰问题。尤其两岸的租税又存在若干差异，大陆目前积极查税，很多台商反映面临双重课税的不合理现象。台湾也因为台商钱进大陆后，课税资讯取得不易，造就了许多规避租税的空间。根据财税资料中心统计，九十二年有台商四九○人申报大陆来源所得，其扣抵税额为四亿一千五百万元，平均每人扣抵八十四万八千元，意即平均每人在大陆缴过的税有八十四万八千元。为台商解决这些问题，是政府促成两岸签订避免所得税双重课税的主要目的。
　　就台商而言，目前台商多透过海外控股公司间接前往大陆投资，只要将大陆地区盈余保留在海外控股公司帐上，而不汇回台湾，便无须扣缴任何台湾所得税，可以自然避免两岸重复课税问题。且如海外公司盈余汇回台湾时，纵然要缴纳台湾的营利事业所得税，但是依据台湾地区与大陆地区人民关系条例（简称两岸人民关系条例）第二十五条规定「台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得课征所得税。但其在大陆地区已缴纳之税额，准自应纳税额中扣抵。前项扣抵之数额，不得超过因加计其大陆地区所得，而依其适用税率计算增加之应纳税额。」因此，台商对于签订两岸避免双重课征所得税问题，比较没有急迫感。但是，台商反而较关心大陆内销高额的增值税问题，以及台资企业与陆资企业在内销上享受不同租税待遇的不公平竞争问题。
　　就税制而言，许多先进国家诸如美国、加拿大、澳洲均有规定，当母公司持股逾一定比例时，对于境外公司无实际营运子公司之所得，有强迫分配盈余之规定，对于利用租税天堂避税逐渐设定反避税条款。台湾近年来为健全税制，也呼应反避税条款，一旦对海外控股公司作严格规定，则租税递延效果即不存在，而且两岸关系条例并无间接扣抵之规定，因此届时台商必然会发生重复课税问题。
　　就租税协议本质而言，避免双重课税本身，就是必须透过两个课税管辖权间的互相让步，以租税减让方式达成共识。因此在租税协议签订时，必然有租税分配权的争议。前去大陆投资的台商企业在大陆被课税后，不希望被台湾重复课税，形同要求台湾作租税减让。如此情形，对台商有利，也对大陆有利，但对台湾不利。如果台湾要主张课税，则必须给予扣抵机制，否则变成双重课税。
　　但是如果大陆的课税税率过高，则台湾几乎收不到分毫税收，因此台湾也要争取税负分配权。例如大陆在某些税率要降低，让台湾仍有部分税收，否则等同只有台湾作税收减让，如不减让，则又影响台商的发展。反之，如果大陆采取租税奖励，免征或减征台商的企业所得税，但是其减免的税收，反而在台商资金回台时要被追补课税，失去大陆租税奖励的意义，产生是否采用视同税额扣抵问题。因此，两岸的租税协议，最佳结果是要由双方作租税的减让，各退一步才具有意义。目前是因台商去大陆投资的居多，才会导致如此效果，反之如果大陆企业来台投资变多了，则会产生相反效果。

贰、两岸租税协议的重点分析
　　全面性的避免所得税双重课税协议，一般会涉及以下重点问题：

一、两岸的租税协议要采取那种范本
　　一般认为，台湾相对于大陆而言，属于资本输出的一方，根据与他国签订之协议内容来看，较倾向于采用经济合作发展组织范本。但是大陆属于资本输入的一方，故倾向于采用能够照顾所得来源地课税权益的联合国范本。不过目前两岸的发展态势，大陆有一天也有可能从纯资本输入的一方，变成资本输出的一方，至少是两岸互为资本输出和资本输入关系。因此，在采取的协议范本时，可能不是从单一考虑，且两岸经贸关系的密切与复杂程度，也远非其他租税条约或租税协议可比，允宜综合考量两岸的实际情况与两种范本后，决定采行的租税协议模式。

二、租税协议的适用范围
1.适用对象：
　　一般租税协议的适用对象为签署双方的住民或居民，在企业是以注册地和管理地为准，在自然人则以住所或居所为准。一般适用文字为除双方之国民外，尚包括一方或同时为协议双方之居住者（居民）在内，居住者之定义依个别税法规定。若为适用协议之居住者则应依协议课税，并享有协议之利益。
　　就两岸租税协议而言，其适用的对象，大陆的税法规定居民企业，是指依法在大陆境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在大陆境内的企业，亦即兼采注册地和管理地认定。台湾则是以总机构来认定是否为税法上的居民企业，至于总机构的概念是否以注册地为准，还是兼采管理地认定，则有待厘清。还有外国公司所设立的分公司算不算居民企业在租税协议上也要澄清。
　　至于自然人，大陆税法规定在大陆境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，属于税法上的住民或居民。但是在认定上又有补充条件，亦即居住年度临时离境视为在大陆居住，任一次出境不满三十日或多次出境累积不满九十日都算临时离境。因此其住民是以户口簿为准，但是居民分为永久性居民：习惯性居民满五年者；以及非永久性居民：习惯性居民满一年未满五年者。台湾则是以有住所为住民，无住所而于课税年度内居留合计满一百八十三天为居民。
　　此外，台商大多利用第三地控股公司转投资大陆，控股公司本身多无营运，依据大陆国家税务总局日前发布国税函二○○九年第八十一号文，针对大陆政府对外签署的「避免双重征税协议」中，有关股息条款的实施政策做出明确规范。对于税收协议的资格将著重在「经济实质」的认定，必须是「实质」税收居民，才能享受税收协议待遇。税收协议优惠不再是自动生效，而是要纳税人提出有关佐证及申请后方可适用。

2.适用税目：
　　租税协议一般是限于直接税的税目，不把间接税列入避免重复课税协议的适用税目，其理由为以流转额或销售额为课税对象的销售税或营业税、增值税等其课税课体不是同一，纳税人也并不一定是税收的真正负担者，无法确定和消除重复课税问题。这是指同为以直接税为主的国家而言。目前台湾是以直接税为主，营利事业所得税及个人综合所得税占税收比重百分之五十，营业税在百分之二十以下；但是大陆是以间接税为主，增值税消费税约占百分之四十，企业所得税和个人所得税约占百分之二十五。以大陆的台商而言，目前最在意的是租税不公平现象存在于增值税的差异，如果只将所得税纳入租税协议，虽然可以消除两岸双重课征所得税问题，但是无法消除台商内销的租税不公平问题，因此，是否仿照美国，将适用之租税扩大到所得税与增值税，值得思考。

三、课税管辖权问题
　　营业利润、投资或权利所得、劳务所得、不动产所得、财产交易所得等之课征采居住国课税原则、或来源国课税原则、或双方依协议税率课征而共同具课税权、或是双方互免，这些都应在租税协议中清楚规定。本文因为篇幅所限，无法详述。

四、避免重复课税的方法
　　目前两岸避免双重课税的方法，依据两岸人民关系条例规定，台湾是采用大陆税额扣抵法，规定台商在大陆的所得在大陆所缴纳的所得税，于申报台湾的所得税时可以扣抵。如果台商是从台湾直接到大陆投资，在一般情形下已经足以消除双方的重复课税。但是因为大部分台商是经由第三地转投资大陆，虽然两岸人民关系条例规定，第三地的所得于申报台湾所得税时，第三地所课所得税也可以享受税额扣抵，但是否也包括在大陆缴纳的所得税，并不明朗。其症结在于如果是采直接扣抵，则大陆缴纳的所得税即不能扣抵，会造成双重课税问题；如果是包括间接扣抵，则大致上已经可以消除两岸双重课税的问题。不论是采租协协议或采单方税额扣抵法，这些都是要面临的问题。

五、无差别待遇问题
　　无差别待遇的国际惯例是：
1.一方国家之国民(及无国籍之居住者)，于他方国家境内，不应较他方国家之国民在相同情况下负担不同或较重之租税或相关要求。
2.一方国家企业于他方国家境内之常设机构，不应较他方国家相似企业作较不利之课征。
3.一方国家之企业，其资本为他方国家居住者直接或间接持有或控制，不应较一方国家其他相似企业负担不同或较重之租税或相关之要求。
　　依据反映，台商目前在大陆遭遇租税环境不公平竞争问题，主要并非法律层次的不公平，而是在执法过程中，部分地区产生的不公平竞争，主要在所得税和增值税方面，因为其中有差别性的税率，在适用过程会产生不公平。因此，如何将无差别待遇条款在租税协议中获得落实，才是两岸签订租税协议的关键。

六、相互协议程序问题
　　有关租税行政救济问题，目前台商如有租税争议，最多只是走到税务协商程序，几乎很少有走完税务行政救济的案例。此问题在两岸间有极大的差异，如何在租税协议中予以弥补，将是一大挑战。

七、资讯交换问题
　　租税协议中的资讯交换条款，主要是借由交换居住者之课税资讯，来防堵租税漏洞杜绝避税与逃税。虽然台湾订有适用租税协议稽征作业要点，以管制资讯交换的滥用，但是台商背了从创立以来的可能租税债务，在租税协议签订后，要有免追溯条款，对于签订前发生的补税偷漏税的认定问题，应排除在课税资讯的交换范围，以免台商未受其利先受其害。
　　此外，两岸在协商洽签的金融MOU的情况也一样，不要变成利用资金来源法作为追税的工具。

八、视同已纳税额扣抵问题
　　就两岸目前投资现况而言，完全为我国对大陆之单向投资，若采联合国范本，同意采用视同已纳税额扣抵条款，将导致台湾税收的损失。然而大陆为振兴经济，持续吸引台商前往投资为必然之趋势，大陆立场必然偏向采用较能兼顾开发中国家的联合国范本。如何妥善处理此问题，有待进一步衡量得失采取对策。

参、租税协议对台商的影响
一、双重课税的消除
　　两岸签署租税协议，就本质而言已经具有消除双重课税功能，当然在效果上也可能比单方的立法更有效益，至少可以经由双方的管道来处理双重课税的问题，对台商当然具有正面的影响。

二、资金回流的评价
　　台商资金是否愿意回流台湾，并不是单一租税因素可以决定，但是双重课税因素的消除，还有台湾采行低税的策略，当然有助于消除台商在资金回流上的租税顾虑。因此，签订租税协议可以降低台商资金回流的障碍。

三、台商租税公平的改善
　　台商目前感受最深的租税问题，是大陆在实务处理上租税不公平竞争的问题。因此，两岸如果能够透过租税协议的签订，改善台商租税环境，同时也能督促台商往正常化经营的方向发展，对台商的影响将是比较深远的。

四、台商课税资料的保护
　　有台商担心，一旦两岸签署租税协议，在大陆的所得可能被政府全盘掌握，而且大陆也可利用资讯交换机制，要求台湾提供台商的课税资料。虽然依现实情况而言，台湾目前和十六个国家签署租税协议，只有重大逃漏税案件，才会向签署国索取所得资料，因此除非逃漏税太超过，否则不需担心。但是如果大陆对课税资料的要求提供与保护，不如台湾严谨时，对于台商的影响确实比较重大。同样情形也可能发生在两岸金融MOU的签订上。

肆、结论与建议
　　两岸因为经贸关系密切，台商家数众多，签订租税协议以协助台商排除障碍，固然有其必要，但是两岸租税环境有差异，而且台商投资模式多元，如果以一般租税协议的惯例思考，恐有所偏漏。因此，如何让租税协议切实符合两岸利益、台商利益以及预防后遗症，须要成立专案小组，从台商税负的变化，两岸税收的变化，以及租税协议的进行策略等作深入研究，相信对于租税协议的签订有相当的助益。
（本文作者林永法为前财政部秘书、三泰管理顾问公司董事长、陆委会台商张老师、海基会台商财经法律顾问）