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財團法人海峽交流基金會

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兩岸避免雙重課稅協議的機會與挑戰

兩岸避免雙重課稅協議的機會與挑戰


文/段士良

引言

租稅協定(tax treaty)是國與國之間劃分課稅權,避免雙重課稅的重要工具。其不僅可以降低跨國經貿的稅務不確定性,還能促進雙方經貿發展。環顧全球,目前約有3,700多個租稅協定網絡,從下表中可以得知,亞洲幾個主要的經濟體簽署租稅協定的情況。

經濟體中國大陸日本韓國新加坡台灣
租稅協定數9856747525


台灣近年也逐漸重視租稅協定簽署的質與量,例如2011年與法國、印度、瑞士及斯洛伐克簽署租稅協定,2012年又增加德國及泰國。這些國家與台灣的經貿程度均高,相對的也提升了不少國家競爭力。

然可惜的是,目前台灣貿易依存度最高的中國大陸卻遲遲未簽署租稅協議。自台灣與大陸簽訂ECFA後,兩岸的經貿往來的依存度越來越高,據2012年經濟部國際貿易局統計數據顯示,兩岸貿易總額已佔全台貿易總額21%以上;而初步概算,目前台灣交易所掛牌的上市櫃公司,約有85%以上在大陸有投資事業。隨著兩岸更加緊密的關係,業界避免兩岸重複課稅的呼聲越來越高,因此在今年6月上旬,財政部張盛和部長表示兩岸已重啟租稅協議討論,預期不久將來將進入深入談判程序。

本文將就兩岸當前稅收環境發展趨勢,探討未來兩岸簽訂租稅協議後對台商帶來的機會與可能面臨的挑戰。


兩岸反避稅制度發展趨勢

目前常見的反避稅機制有移轉訂價、預先訂價協議、資本弱化、成本分攤協議、受控外國企業及一般反避稅法令等;國際間則透過租稅協定與資訊交換協定確保國家的課稅權與打擊跨國企業利用租稅協定中的漏洞及各國租稅協定中條文落差的逃稅行為。

台灣自2004年底起公布《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》後陸續發布《營利事業申請預先訂價協議作業要點》、《營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法》等反避稅法案。行政院院會並在2012年底通過所得稅法修正草案,將受控外國公司(Controlled Foreign Corporation)及實際管理處所(Place of effective management)納入所得稅法的法源。後來雖遭立委要求退回財政部審議,但我國內法中的反避稅基本框架已有初步的雛形。

大陸則在2009年初公布《特別納稅調整實施辦法[試行]》一次將移轉訂價、預先訂價協議、資本弱化、成本分攤協議、受控外國企業及一般反避稅法令等反避稅制度到位。2013年8月27日大陸簽署《多邊稅收徵管互助公約》(Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matter)後,占全球GDP約85%的20國集團(G20)將全部採用新的國際稅收情報交換標準,跨境偷漏稅的情況將難以遁形。

雖然兩岸的經貿往來頻繁,但雙邊主管機關藉由前述的反避稅措施爭稅的情況時有所聞。最常聽到的就是大陸台資企業在被調整移轉訂價補稅後,台灣端無法相應調整定價降低稅負。不然就是間接轉讓大陸公司股權,被認定不具合理商業目的而補繳大陸所得稅,且該稅負無法回台作為費用扣抵在台的營所稅。由於兩岸並未簽署租稅協議,因此無法消除雙重課稅的情況。其對於兩岸的經貿法展實著是個重大的障礙。


兩岸投資貿易背景與困境

早期台商投資大陸,受限於投資大陸的法令 1 ,多透過境外公司間接投資(如圖一)。順著當時的政策,許多台商發現境外公司除了調配資金方便外,將利潤保留在境外,也可不用繳納台灣或大陸的所得稅。此外,中間層的控股公司轉讓股權也可神不知鬼不覺的逃避所有稅負。

但這樣的避稅行為隨著兩岸反避稅制度的發展,逐漸使台商的經營稅務風險增加。首先兩岸的移轉訂價法令都有明文,透過不具實質的境外關係人交易情事將是查核重點。因此境外公司的利潤不但可能會因單邊稅局補稅後另一邊不得相應調整,而且還可能會被兩邊稅局重複徵稅。此外,大陸轉讓定價最多可以回溯10年,透過境外公司貿易的時間越久,整體補稅金額可能越高。

再者,大陸698號文 2 的反避稅制度出台後,不具合理商業目的的間接轉讓大陸公司股權將有可能需要補繳10%的大陸預提所得稅。所以以前像總匯三明治這麼多層的境外公司,反倒失去的效益,隨之而來的則是每年固定的維運成本。對於經營規模不大的中小企業,反而成為一種負擔。

最後,台商常用的英屬維京群島、開曼群島等境外公司已經與中國大陸簽署資訊交換協議。一旦台商有用到資訊交換協議中的境外天堂,未來境外公司股東資訊、財務資訊等將成為中國大陸大陸稅局稽查的目標。

架構調整會有698號文的風險,交易模式也會有移轉訂價調整及資訊交換的威脅。台商在兩岸的經營恐怕需要較好的稅務保障機制,才能提高競爭力。未來的兩岸租稅協議是否將成為台商的救贖呢?


兩岸租稅協議的機會

若兩岸未來簽署租稅協議,除了能確認各地的稅收管轄權外,還可能帶來比照新、港的股息、資本利得與權利金的優惠上限稅率、消除雙邊重複課稅及增加台灣股東可扣抵稅額的好處。


一、上限稅率的運用

目前台商在大陸的子公司若將匯回股利、利息及權利金皆需在大陸扣繳10%的預提所得稅,若兩岸租稅協議簽定完成,大陸公司的股利、利息及權利金匯回台時所需扣繳之預提所得稅可望下降。

再者,現行大陸法令規定無論直接或間接轉讓大陸公司股權所獲取之資本利得皆需於大陸繳納企業所得稅(假設間接股權轉讓大陸公司不具合理商業目的)。然若配合台灣的實際管理處所規定及未來兩岸租稅協議,轉讓大陸公司的課稅權將可能歸屬於台灣稅局,最終結果將與現行狀況不同。以圖二為例,情況一若境外公司A被認定為台灣的實際管理處所,台灣公司處分境外公司A的股權轉讓行為將成為台灣公司處分台灣公司的國內法行為。大陸端稅局將無698號文申報的的義務,及未來衍生重複課稅的風險;情況二下,若境外公司A與B均被認定為台灣的實際管理處所,則境外公司A處分境外公司B的股轉行為也能得到情況一的好處;情況三若境外公司B被認定為台灣的實際管理處所,境外公司B直接處分大陸公司,也有機會享受兩岸租稅協議,就大陸端已扣繳的稅款回台灣抵扣(目前法令下,情況三轉讓時大陸端已扣繳稅款無法回台抵扣)。

另外,利息或權利金的扣繳稅率若能達到與香港及新加坡相同的上限扣繳稅率,將使台灣公司直接借款或授權大陸在稅負上與新加坡、香港等國家地區站在同一水平,提升企業競爭力。


二、兩岸雙重課稅的消除

台商現行常見的交易模式多是由台灣公司接單,透過境外公司轉單給大陸製造廠,大陸生產完成後直接出貨給客戶。按照交易的商流來看,台灣與大陸並無直接的貿易往來。但這種交易模式除了會招引兩岸反避稅的查核(包括如移轉訂價與資訊交換協議),將來恐怕無法適用兩岸租稅協議。

但如果修改為兩岸直接貿易,在兩岸租稅協議的適用上有什麼好處呢?通常租稅協定中會有一條相互協商程序。簡單說就是大陸端因轉讓定價被調整課稅後,台商可以兩岸租稅協議中的相互協商程序條款,要求台灣稅局相對調整台灣的訂價,並退還已納的稅款,反之亦然。

相較於相互協商機制的事後補救,「雙邊預先訂價協議」是一種預先防範的措施。雙邊預先訂價協議可以大幅降低兩岸移轉訂價查核風險。


三、增加台灣股東可扣抵稅額

在台灣現行兩稅合一的制度下,公司層面多繳的營利事業所得稅,會另外計入股東可扣抵稅額帳戶中,並在發放股利時一併給予股東,作為其繳納個人綜合所得稅的抵扣。因此簡單來說,公司在台繳納的稅越多,其股東在台實際補繳的綜合所得稅越少。兩岸租稅協議將可能降低大陸匯出扣繳的上限稅率。台灣公司在台補繳較多營所稅的前提下,股東可扣抵稅額將提高,進而降低股東補繳的綜所稅。


兩岸租稅協議的挑戰

凡事有利必有弊,兩岸租稅協議簽署後台商最擔心的莫過於是資訊交換協定帶來的追稅影響。此外,若未能申請到協議的上限稅率,回台申請抵扣是否有負面影響及台灣稅局是否有足夠的人力處理上限稅率等問題都是重要的課題。


一、稅收資訊交換的程度

兩岸租稅協議通常會搭配資訊交換,而這也是租稅協議對大多數台商的挑戰。依據大陸《國際稅收情報交換工作規程》(國稅發〔2006〕70),情報交換的類型包括專項情報交換、自動情報交換、自發情報交換以及同期稅務檢查、授權代表訪問和行業範圍情報交換等。

未來兩岸租稅協議下,大陸方確實可以依據協議約定範圍要求台灣提供情報資訊,但情報交換的方式則可以再細談。目前國際間最常用的方式是專項情報交換。也就是說若大陸端需要已經立案查核,並有具體的逃漏稅證明後,方能向台灣稅局要求提供稅收情報,且請求訊息僅限於所得稅有關資訊。此外,由於在兩岸租稅協議簽訂以前的稅收情報是無法溯及既往的,台商需要擔心的反而是以後年度的稅務資訊全都露。

另外中國大陸與多數的免稅天堂已簽署資訊交換協議,並在最近簽署《多邊稅收徵管互助公約》。在無兩岸租稅協議前,大陸稅局已有許多管道可以稽查境外公司的不合規情況。兩岸租稅協議伴隨的資訊交換協議,除非已有明確的證據才能啟動資訊交換,所以兩岸租稅協議確具有保障台商避免重複課稅的效益。


二、未申請到上限稅率的影響

未來兩岸租稅協議將會在股利、利息、權利金等所得條款中給予優惠的上限稅率。上限稅率是一種所得來源國讓利,使兩地課稅權劃分更明確的措施。以大陸子公司支付權利金給台灣母公司為例,要取得上限稅率,大陸稅局首先將要求大陸子公司出具台灣母公司是台灣稅務居民的證明,接著將再就台灣母公司是否是為具備收取權利金的「受益所有人」,最後才能以上限稅率扣繳。由於目前法令對於「受益所有人」的判斷原則缺乏具體操作指引,綜觀其他與中國大陸有租稅協定的他國居民企業實際申請案件中被否准適用上限稅率的案例多有所聞。

一旦被所得來源國(中國大陸)否准上限稅率,台灣稅局能否認同該大陸子公司實際扣繳10%的所得稅款則是另一個故事。若台灣稅局認為明明有租稅協議但不積極去申請適用,則有可能認為只能在台抵扣上限稅率的稅額,實際扣繳稅率與上限稅率的差額則成為另一種雙重課稅。


未來觀察重點

兩岸租稅協議確實能夠降低重複課稅的問題,提高兩岸經貿整合及競爭力,然也因兩岸經貿程度遠大於目前台灣所簽署的其他租稅協定,可以預見未來租稅協定的相關申請案量將大幅增長,我們期許台灣主管機關應先提高人力及相關訓練,以利處理未來租稅協議的申請。軟性能力提升後,國內相關配套政策,例如兩岸國內法的反避稅政策發展趨勢、資訊交換與啟動雙邊協商機制的條件等也是觀察的重點。

我們也期許兩岸主事者除協議本文外,須同時設想各種稅務影響、評估審批程序及人員建置等整體規劃,待正式簽署兩岸租稅協議後,才能立刻達到消除重複課稅的目的,進而促進經貿發展及國家競爭力。

(本文作者為資誠聯合會計師事務所稅務法律服務部門合夥人)

(本文不代表本會立場)

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