大陸的國際稅收情報交換與因應

文／史芳銘

在國際間避免雙重徵稅及反避稅之風潮下，大陸國家稅務總局截至目前為止已與95個國家簽署「全面性稅收協定」，並自2009年底開始陸續與所謂的免稅天堂簽訂單項稅收情報交換協議，截至2010年底共與巴哈馬、英屬維京群島、英屬馬恩島、英屬根西島、英屬澤西島、英屬百慕達群島及阿根廷等7個地區或國家簽署協議；與此同時，大陸與香港新修訂《中港稅收安排》中的信息交換條款亦已於2010年12月20日起生效。

以往台商習慣透過BVI等免稅天堂間接投資大陸或與大陸關聯企業進行交易，或是在香港開立銀行帳戶作為大陸貿易之金融操作據點，如今在大陸與各國稅收情報交換協議逐漸完備之情形下，勢必對台商造成一定的影響。茲將大陸與英屬維京群島稅收情報交換、中港稅收信息交換之具體內容以及對台商的影響分述如下。

大陸與英屬維京群島的稅收情報交換內容

2009年12月7日大陸與英屬維京群島（以下簡稱“BVI”）於英國倫敦完成簽署《中華人民共和國政府與英屬維京群島政府關於稅收情報交換的協議》（以下簡稱“中維協議”），其主要內容如下：

（一）中維稅收情報交換協議適用範圍

稅收情報交換是指雙方主管當局對於本協議所涉稅種，可預見與其國內的稅收管理及執行有關的情報，應透過交換之方式提供協助。該情報內容包含與查定、評估、驗證和徵收稅金，收回或行使稅收債權，調查或起訴稅收案件相關的情報。所要求提供之情報應在被請求方的領土範圍內或為其人民所擁有，情報所涉及的人不論是否為其居民、國民或公民，均應進行交換。

情報交換所涉及稅種範圍，在大陸方面為個人所得稅及企業所得稅；在BVI方面，則為所得稅、薪資稅及財產稅。

（二）稅收情報交換規定

1.情報交換應以書面方式提供；

2.情報內容依被請求方法律，不論是否構成犯罪行為，都應交換該情報；

3.締約雙方應確保其主管當局在本協議之請求下，有權取得並提供下列情報：

（1）由銀行、其他金融機構以及任何人以代理人或受託人身份掌握的情報；

（2）有關公司、合夥人、信託、基金以及其他人的法律和受益所有權的情報，包括在同一所有權鏈條上一切人的所有權情報；信託公司委託人、受託人、受益人以及監管人的情報；基金公司基金創立人、基金理事會成員、受益人以及基金公司董事或其他高級管理人員的情報。

4.儘管有上述各款規定，本協議的締約雙方沒有提供以下情報的義務：

（1）提供與上市公司、開放式集合投資基金或計畫的所有權有關的情報，除非此類情報的獲得不造成過度的困難；

（2）提供在索取時已超過有關稅收期6年時限的情報；

（3）提供由與納稅人沒有關係的其他人掌握和控制的情報。

5.被請求方主管當局應儘快向請求方提供所請求的情報。為保證儘快回覆，被請求方應：

（1）以書面形式向請求方確認收到請求，如果請求存在不足之處，應在收到請求後60日內將請求內容不足部分通知請求方；

（2）如果被請求方在收到情報請求後90日內不能獲得並提供情報，包括被請求方遇到障礙或拒絕提供情報時，被請求方應立即通知請求方，並就不能提供情報的原因、障礙或拒絕原因做出說明。

（三）跨海稅務調查

1.被請求方在收到請求方之通知至少14個工作日後，依當地法律規定，許可請求方指派代表進入其領土，在獲得當事人書面同意的前提下會見當事人和檢查有關記錄。

2.應請求方的請求，被請求方可以根據其國內法允許請求方主管當局代表出現在被請求方境內稅務檢查的現場。

（四）協議的生效與終止

1.締約雙方應相互書面通知已完成使本協議生效所必需的各自國內法律程序，協議自後一份通知收到之日起第30天生效，並於生效日開始或以後的納稅年度執行。

2.本協議將在任一締約方終止本協議前有效。任一締約方可以通過書面通知終止本協議。協議將自另一締約方收到終止通知3個月後的次月第一天終止效力。

大陸與香港的稅收信息交換內容

（一）中港稅收安排的信息交換條款

1.雙方主管當局應交換：（1）可以預見的與執行本《安排》的規定相關的信息，或（2）與執行雙方徵收本《安排》所涉及的稅種的各自內部法律相關的信息。

   信息交換的對象不限於一方或者同時為雙方居民的人（包括自然人及法人）。

2.一方根據第一款收到的任何信息，都應和根據該一方的法律所獲得的信息一樣作密件處理，僅應告知與第一款所指稅種有關的查定、徵收、執行、起訴或裁決上訴有關的人員或當局（包括法院和行政管理部門）。上述人員或當局應僅為上述目的使用該信息，但可以在公開法庭的訴訟程序或司法裁定中公開有關信息。

3.上述規定在任何情況下不應被理解為一方有以下義務：

（1）採取與該一方或另一方的法律和行政慣例相違背的行政措施；

（2）提供按照一方或另一方的法律或正常行政管道不能得到的信息；

（3）提供洩露任何貿易、經營、工業、商業、專業秘密或貿易過程的信息，或者如洩露便會違反公共政策的信息。

4.如果一方根據本條請求信息，另一方應使用其信息收集手段去取得所請求的信息，即使另一方可能並不因其稅務目的需要該信息。

   前句所確定的義務受第3款的限制，但是這些限制在任何情況下不應理解為允許一方僅因該信息沒有本土利益而拒絕提供。

5.本條第3款的規定任何情況下不應理解為允許一方僅因信息由銀行、其他金融機構、名義代理人、代理人或受託人所持有，或因信息與某人的所有權權益有關，而拒絕提供。

（二）香港稅務條例釋義及執行指引第47號的信息交換規定

1.只在接獲請求下交換資料

香港的資料交換政策是只在接獲請求下才進行資料交換。香港不會同意參與自動或自發資料交換。香港只會在接獲締約伙伴主管當局的明確及真實請求時，為具有充分理據的個案提供資料（包括銀行資料）。

2.資料交換所涵蓋的人士

（1）資料交換並不限於締約雙方或其中一方居民的資料。

（2）若第三方居民的資料並非由被請求方的主管當局所持有，亦非由其司法管轄區的人士所管有或控制，則被請求方無義務提供該第三方居民的資料。

下例說明資料交換所涵蓋人士及適用情形：

【舉例】

BVI公司為台灣商人於英屬維京群島設立的用於國際貿易的免稅天堂公司。它接受國外客戶的訂單以後，將訂單轉由台灣商人於大陸設立的工廠出貨，並以它在香港銀行開立的帳戶進行收付款作業。

 在向身為大陸居民公司的大陸工廠進行轉讓定價稅務審查時，中國大陸的主管當局根據中國與香港簽訂的稅收安排，要求香港提供BVI公司在香港的銀行帳戶往來資料。

如果香港稅務局擁有（或可取得）BVI公司在香港的銀行帳戶往來資料，則根據香港與大陸簽訂的稅收安排，香港的主管當局有責任提供該等資料，即使BVI公司並非香港居民公司。

3.資料只可用作稅務用途

所交換的資料只能用作進行交換時所述明的目的。因此，根據稅收協定所交換的資料不能用作非稅務用途。例如，根據稅收協定所取得的稅務資料不能用作檢控與稅務無關的罪行或違法行為。

4.資料交換不會溯及既往

稅收協定的所有條文，包括資料交換條文，應僅在該協定生效後才具法律效應。任何資料交換，只可在有關條文生效（生效日期）後進行，中港稅收安排關於修訂後的稅收信息交換規定生效日期為2010年12月20日。

香港對於交換資料的追溯效力立場如下：

（1）不會交換關於稅收協定的資料交換條文“生效日期”前的任何一段或多段期間的資料。

（2）如果某份文件同時載有關於生效日期之前和之後的資料，而如果關於每段期間的資料是可以區分的話，則只可交換關於生效日期後的期間的資料。

（3）如果第（2）項所述的資料是不可以區分的話，則整份文件不可交換。

大陸國際稅收情報交換對台商的影響

（一）國際稅收情報交換中可能被交換的情報

綜合前述稅收情報交換之協議內容與台商常用之境外公司操作模式及所可能涉及之稅務問題，大陸稅務機關可能透過國際稅收情報交換協議或稅收安排所取得之情報內容分別如下：

1.中維協議：

（1）BVI公司之股東資料；

（2）BVI公司之董事資料；

（3）BVI公司之股權轉讓資料。

2.中港稅收安排：

（1）香港公司之股東資料；

（2）香港公司之董事資料；

（3）香港公司之股權轉讓資料；

（4）香港公司稅務申報資料；

（5）公司或個人在香港銀行的開戶資料、帳戶往來資料；

（6）公司或個人與香港客戶的交易資料。

近年來大陸稅務機關對反避稅之查緝力度逐年增強，如今又可透過國際稅收情報交換取得相關資料，對台商一直以來慣用的境外公司操作模式將產生直接影響，尤其是台商透過境外公司與大陸公司間貿易所產生之關聯交易，其轉讓定價操作恐在大陸稅局的積極查緝下完全曝光。

以下內容將進一步說明稅收情報交換對於關聯交易轉讓定價、無根台商、境外股權轉讓以及台籍人士個人所得稅所可能產生的影響。

（二）稅收情報交換對關聯交易轉讓定價的影響

如透過境外公司（例如BVI公司、香港公司、SAMOA公司等）與大陸公司進行交易，並由香港銀行帳戶對客戶及大陸公司收付款，則大陸稅務機關可依《中港租稅安排》交換境外公司在香港銀行開戶的基本資料（股東及董事資料），確認境外公司與大陸公司之關聯關係；再者，稅務機關可取得香港銀行的帳戶往來資料，進一步確認境外公司與大陸公司間轉讓定價金額之合理性。

（三）稅收情報交換對無根台商的影響

大陸國家稅務總局於2009年4月22日發布《關於境外註冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發[2009]82號），規定境外中資企業同時符合以下條件的，應判定其為實際管理機構在大陸境內的居民企業，就其來源於大陸境內、境外的所得徵收企業所得稅：

1.企業負責實施日常生產經營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位於大陸境內；

2.企業的財務決策和人事決策由位於大陸境內的機構或人員決定，或需要得到位於大陸境內的機構或人員批准；

3.企業的主要財產、會計帳簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位於或存放於大陸境內；

4.企業1/2以上（含）有投票權的董事或高層管理人員經常居住於大陸境內。

因此，無根台商在大陸進行境外公司操作所取得的所得依法應在大陸繳納企業所得稅，未來大陸稅局如果能夠透過稅收安排或稅收情報交換協議進行資料交換，對無根台商的稅務風險將大為增加。

（四）稅收情報交換對境外股權轉讓的影響

按大陸國家稅務總局發布之《關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（2009年12月10日國稅函[2009]698號）（以下簡稱《通知》）規定，境外投資方通過濫用組織形式等安排間接轉讓大陸居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報國家稅務總局審核後可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。亦即將間接轉讓大陸居民企業股權回復為直接轉讓大陸居民企業股權，對其股權轉讓所得照徵企業所得稅。

《通知》確立了境外股權轉讓的課稅依據，而稅收情報交換協議則完善了大陸稅務機關查核範圍。透過情報交換，大陸稅務機關可取得境外公司之股東及相關股權轉讓資料，進而確立股權轉讓之性質並課徵企業所得稅。

（五）稅收情報交換對台籍人士個人所得稅的影響

依大陸《個人所得稅法》（2007年12月29日主席令第85號）及《個人所得稅法實施條例》（2008年2月28日國務院令第519號）規定，台籍人士1年在大陸境內居住超過90天，其因任職、受雇、履約等而在大陸境內提供勞務取得的所得，不論支付地點是否在大陸境內，均應在大陸繳納個人所得稅。另外，台籍人士如果在大陸境內連續居住超過5年以上，從第6年起如果當年在大陸居住滿1年則必須就全球所得在大陸繳納個人所得稅。

因此，大陸稅局如果能夠透過稅收安排交換香港的銀行資料，以台商常見的在香港銀行支付薪資及操作個人財富的情況下，其大陸個人所得稅的稅務風險也將大大地增加。

（本文作者為漢邦會計師事務所會計師、海基會台商財經法律顧問）

（本文不代表本會立場）