兩岸關聯企業交易，企業應正視的重要稅務議題

◎     文／杜啟堯、林淑怡

在金融風暴的洗禮下，對於世界各國來說，2009年是非常嚴峻的一年，各國無不透過各種方式來刺激經濟的成長與維持，為了挽救財政赤字，嚴加查稅以增加稅收往往成為主要手段之一。

中國大陸稅局大幅加強查稅機制與力度

2008年大陸國家稅務總局新成立的大企業稅收管理司，其主要任務之一就是擬訂對大企業的移轉訂價調整辦法以及加強調查大企業的移轉訂價是否合理。據了解2009年共有60家大型企業被列入查稅名單，而後國家稅務總局將稅收任務下發到各省市，讓各省級稅務機關紛紛向轄內各類型企業發出查稅通知，參照自查—抽查—重點檢查的模式對轄區內較大型企業展開稽查，除此之外，亦根據國稅發[2009]114號文《進一步加強稅收徵管若干具體措施》之規定，再次加大稅收稽查的力道。

以往大陸台商靠著長期和稅務部門建立起良好穩定關係，預期在查帳問題方面一般不會遇到特別大的麻煩。然而，自上而下的壓力讓稅務部門開始了一輪又一輪的稽查與翻舊帳。據多位企業財務長表示，企業也明白稽查部門壓力，一開始就做好了補稅的準備，並就補稅金額與有關部門進行溝通。原本以為一定可以“過關”，但實際上企業大部分都接到了抽查通知，查驗的力度非常嚴苛，導致不少企業都措手不及。因此，台商應注意中國大陸稅務局的三大徵管利器：

一、        徵管期：因稅務機關的責任而未繳或者少繳稅款的，追徵期為3年；因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追徵期為3年，必要時可延長到5年；對偷稅、抗稅、騙稅的，無追徵期的限制。

二、        稅收檢查權：包括檢查會計帳冊權、實地檢查權、責成自查自報權、詢問權、物流檢查權、金流檢查權。

三、        罰則：違反稅收法規行為，須負民事和刑事責任。以偷稅罪為例，除須負民事責任繳交本稅、滯納金及罰款外，尚須負刑事責任。依刑法修正案(七)關於逃稅罪除罪化的規定，在經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予2次以上行政處罰的除外。

重點調查企業宜特別注意被調整事項及補繳稅額

2009年初中國大陸發布了《特別納稅調整實施辦法(試行)》國稅發[2009]2號文(以下簡稱”2號文”)，制訂一系列之移轉訂價查核準則，同年7月再度發出363號文，要求各地國稅局和地稅局加強跨境關聯交易的監控和調查，以防止跨國企業在金融危機中，將境外企業的經營虧損轉移至境內關聯企業，導致國內稅收的流失，文中並再度指出承擔單一生產功能之公司，原則上不應虧損。有關利潤區間水準之調整，於2號文中第41條規定，當企業利潤水準低於可比較公司利潤區間中位值，原則上應按照不低於中位值進行調整。如此一來，企業被調整之稅額很有可能就會大幅超出原先預期之補徵稅額。

依據2號文所示，稅務機關有權針對重點調查企業進行移轉訂價之調查及調整，被調查企業必須針對關聯交易情況向稅務機關據實報告，並提供相關資料，不得拒絕或隱瞞。且於下列情況之下，稅務機關得向被調查企業進行移轉訂價之調整：

一、        從事單一加工製造功能，不承擔經營決策、產品研發、銷售等功能卻出現虧損之企業，稅務機關得在經濟分析之基礎上，選擇適當的可比價格或可比企業確定企業的利潤水平。

二、        被調查企業利潤水平低於四分位分析法利潤區間中位值之企業，稅務機關得按照不低於中位值之利潤水平對被調查企業之利潤進行調整。

經調查後，若被調查企業之關聯交易不符合獨立交易原則，稅務機關會擬定《特別納稅調查初步調整方案》予被調查企業，並依據初步調整方案與被調查企業進行協商談判，若企業對於初步調整方案有異議，可於限期內提出進一步之相關資料，供稅務機關做審議決定。在審議決定完成後，被調查企業可在收到《特別納稅調查初步調整通知書》後，於限期內提出意見並進行再次協商審議，稅務機關則於確認調整方案後向被調查企業送達《特別納稅調查調整通知書》。若稅務機關對被調查企業實施移轉訂價納稅調整，則該企業未來會有5年的時間被跟蹤管理，企業應更正視其稅務風險。

避免重覆課稅之調整機制

2號文第98條至104條表明了大陸國稅局積極爭取課稅權以及與各國簽訂稅收協定之決心，藉由協商與談判方式降低爭議調徵稅收範圍，中國大陸稅局雖已規範相應調整議題，惟尚需更加完善的配套法規作為移轉訂價不符合公平交易原則而使得關聯公司的利潤或稅負被扭曲時，進行移轉訂價調整依據。在國內《台灣營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第35條亦有類似之規定，對於從事關聯交易之營利事業，經稽徵機關進行調查，並按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對應之調整。這亦是近來企業最關切的兩岸租稅協議之避免重複課稅議題之一。關於雙重徵稅的解釋很多，如“國際雙重徵稅被定義為兩個或兩個以上主權國家在同一納稅期間對同一納稅人的同一所得項目（包括財產）徵收相同或類似的所得稅。”，或如“重複徵稅是指同一徵稅主體或不同的徵稅主體，對同一納稅人或不同納稅人的同一徵稅對象或稅源，進行兩次或兩次以上的徵稅行為。

例如香港稅務局於2009年12月底頒布《稅務條例釋義及執行指引第46號—移轉訂價指引：方法與相關事項》(簡稱DIPN46)，DIPN46主要係論及香港企業若與其大陸關係企業有業務上的往來，當被任一方進行調整補稅，另一方可透過DIPN46第46條有關協商程序的相關規定與稅務局進行協商，而引發各界特別關注雙重避稅協商機制。

在避免因稅務調整而產生雙重課稅之下，一般可能採行簽訂長達3至5年的單邊或多邊“預約訂價協定”，所謂預約訂價協定(以下簡稱“APA”)乃指納稅人和稅務部門雙方達成具有約束力的協定，納稅人與其關聯企業間在有形財產的購銷和使用、無形財產的轉讓和使用、提供勞務、融通資金等業務往來中，事先申請關聯交易所適用的移轉訂價原則和計算方法，用以解決和確定在未來年度關聯交易所涉及的稅收問題時，經審定認可，作為計征所得稅的會計核算依據，以免除事後稅務機關對移轉訂價進行稅務調整的一種協議。

在進行APA談判時，稅務機關特別注意企業對於未來的關鍵性假設，在訂定關鍵性假設結論時，應首先以公司主要業務之價格為主軸，對企業本身假設年度的營運狀況，根據企業可比年度業務項目的固定成本和變動成本計算出損益臨界點，由此確定價格的底限，再與稅務機關進行正式談判。此談判強調雙方自願、平等和守信的原則。  

在預約訂價以前，稅務機關不能對企業有避稅的偏見，從一個平等的角度，進行的會談、審核和評估、磋商、預約訂價安排的擬定和批准。當納稅人與各地國家稅務局、地方稅務局經過協商一致或共同簽訂的預約訂價安排，只要納稅人遵守了安排的全部條款及其要求，國家稅務局、地方稅務局均應當予以認可。總的來說，APA降低了稅務機關對移轉訂價調整的不確定性、避免重複徵稅及減少徵納雙方的行政管理費用，提高了租稅效率，亦減少了徵納糾紛。

企業應如何因應與準備

企業在面對此關聯企業移轉訂價之查稅趨勢，應至少準備以下2點：

一、        自行先就“營運交易流程”重新審視，定位各關聯企業所具備之功能與承擔之風險後，再確定各關聯企業所該有的利潤水平。

二、        依法準備移轉訂價報告及相關文件，尤其須特別各關聯企業其定位之利潤分配合理性與一致性，以作為日後稅務機關查核或協商之依據資料。

為了防杜企業藉由不合理之商業安排進而減少、免除或者推遲繳納稅款，中國大陸已自2008年度起逐步完善反避稅措施，如訂定移轉訂價、資本弱化、受控外國公司法令與一般反避稅等條款，由於租稅成本將直接影響企業營運成本及競爭力，故稅務遵循已是企業首要注意之課題。企業應充分認識當前所面臨的挑戰，針對自身的實際情況尋找解決方案，一方面可使關聯交易合規化以降低稅務風險，另一方面重新功能定位各企業成員在集團中所扮演的角色，在反避稅時代中穩健合法經營。

（本文作者杜啟堯為海基會台商財經法律顧問，與林淑怡同為勤業眾信聯合會計師事務所會計師）