(作者聲明）
本文為簡化篇幅，在租稅協議論述中凡敘及台灣地區與大陸地區事項，均簡稱為台灣與大陸。

壹、兩岸洽簽租稅協議的必要性問題
一、台灣簽訂租稅協議的現況
　　租稅協議一般分為互免所得稅單項協議與全面性所得稅協議兩種，依據財政部資料顯示，截至九十七年十二月三十一日止，台灣已簽署並生效之全面性所得稅協議計十六個，另海、空或海空國際運輸所得互免所得稅單項協議計十四個，簽訂情形如下：
　　1.全面性所得稅協議（包括各項所得）：包括澳大利亞、比利時、丹麥、甘比亞、印尼、馬其頓、馬來西亞、荷蘭、紐西蘭、塞內加爾、新加坡、南非、史瓦濟蘭、瑞典、英國及越南。此項全面性所得稅協議的正式名稱為「避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協議」。
　　2.海、空或海空國際運輸所得互免所得稅單項協議：包括加拿大、歐聯、德國、以色列、日本、韓國、盧森堡、澳門、荷蘭(海運、空運各一個)、挪威、瑞典、泰國及美國。
　　目前兩岸相互免稅的範圍僅限海運業，如果要擴大適用範圍，就必須和大陸簽署全面的租稅協議。

二、兩岸洽簽租稅協議的背景因素與必要性分析
　　台灣自從開放台商前往大陸投資設廠後，台商基於大陸的低地租、低工資與低所得稅，因此西進之風盛行。經過二十餘年來的交往發展，有些台商在大陸已經變成納稅大戶，為大陸經濟發展作出不小貢獻。但是自從二○○七年十月一日大陸開始實施物權法後，導致大陸的地租成本也不斷提高。二○○八年一月一日大陸實施新的勞動合同法後，大陸低工資的優勢逐漸喪失。同時大陸又實施新的企業所得稅法，台商享受低所得稅的優勢已不復存在。由此可見，當初台商錢進大陸投資的誘因優勢，已逐漸降低。又由於外銷產業的競爭日趨激烈，台商開始轉型逐步拓展內銷市場，因此也開始感受到內銷須要繳納高額增值稅的壓力，另一方面，陸資企業在租稅上的低稅優勢，也變成台商開拓內銷的最大威脅。
　　就租稅環境變遷而言，台商逐漸面臨與陸資企業租稅不公平的問題，以及兩岸積極查稅，產生所得稅雙重課稅的壓力。兩岸雙重課稅問題，包括了台商在大陸實施新的企業所得稅後增加稅負問題，台商經營內銷面臨增值稅與所得稅稅負不公平競爭問題，還有早期台商進大陸投資時，因為稅制的不完備，導致長期遭受稅負困擾問題。尤其兩岸的租稅又存在若干差異，大陸目前積極查稅，很多台商反映面臨雙重課稅的不合理現象。台灣也因為台商錢進大陸後，課稅資訊取得不易，造就了許多規避租稅的空間。根據財稅資料中心統計，九十二年有台商四九○人申報大陸來源所得，其扣抵稅額為四億一千五百萬元，平均每人扣抵八十四萬八千元，意即平均每人在大陸繳過的稅有八十四萬八千元。為台商解決這些問題，是政府促成兩岸簽訂避免所得稅雙重課稅的主要目的。
　　就台商而言，目前台商多透過海外控股公司間接前往大陸投資，只要將大陸地區盈餘保留在海外控股公司帳上，而不匯回台灣，便無須扣繳任何台灣所得稅，可以自然避免兩岸重複課稅問題。且如海外公司盈餘匯回台灣時，縱然要繳納台灣的營利事業所得稅，但是依據台灣地區與大陸地區人民關係條例（簡稱兩岸人民關係條例）第二十五條規定「台灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同台灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，准自應納稅額中扣抵。前項扣抵之數額，不得超過因加計其大陸地區所得，而依其適用稅率計算增加之應納稅額。」因此，台商對於簽訂兩岸避免雙重課徵所得稅問題，比較沒有急迫感。但是，台商反而較關心大陸內銷高額的增值稅問題，以及台資企業與陸資企業在內銷上享受不同租稅待遇的不公平競爭問題。
　　就稅制而言，許多先進國家諸如美國、加拿大、澳洲均有規定，當母公司持股逾一定比例時，對於境外公司無實際營運子公司之所得，有強迫分配盈餘之規定，對於利用租稅天堂避稅逐漸設定反避稅條款。台灣近年來為健全稅制，也呼應反避稅條款，一旦對海外控股公司作嚴格規定，則租稅遞延效果即不存在，而且兩岸關係條例並無間接扣抵之規定，因此屆時台商必然會發生重複課稅問題。
　　就租稅協議本質而言，避免雙重課稅本身，就是必須透過兩個課稅管轄權間的互相讓步，以租稅減讓方式達成共識。因此在租稅協議簽訂時，必然有租稅分配權的爭議。前去大陸投資的台商企業在大陸被課稅後，不希望被台灣重複課稅，形同要求台灣作租稅減讓。如此情形，對台商有利，也對大陸有利，但對台灣不利。如果台灣要主張課稅，則必須給予扣抵機制，否則變成雙重課稅。
　　但是如果大陸的課稅稅率過高，則台灣幾乎收不到分毫稅收，因此台灣也要爭取稅負分配權。例如大陸在某些稅率要降低，讓台灣仍有部分稅收，否則等同只有台灣作稅收減讓，如不減讓，則又影響台商的發展。反之，如果大陸採取租稅獎勵，免徵或減徵台商的企業所得稅，但是其減免的稅收，反而在台商資金回台時要被追補課稅，失去大陸租稅獎勵的意義，產生是否採用視同稅額扣抵問題。因此，兩岸的租稅協議，最佳結果是要由雙方作租稅的減讓，各退一步才具有意義。目前是因台商去大陸投資的居多，才會導致如此效果，反之如果大陸企業來台投資變多了，則會產生相反效果。

貳、兩岸租稅協議的重點分析
　　全面性的避免所得稅雙重課稅協議，一般會涉及以下重點問題：

一、兩岸的租稅協議要採取那種範本
　　一般認為，台灣相對於大陸而言，屬於資本輸出的一方，根據與他國簽訂之協議內容來看，較傾向於採用經濟合作發展組織範本。但是大陸屬於資本輸入的一方，故傾向於採用能夠照顧所得來源地課稅權益的聯合國範本。不過目前兩岸的發展態勢，大陸有一天也有可能從純資本輸入的一方，變成資本輸出的一方，至少是兩岸互為資本輸出和資本輸入關係。因此，在採取的協議範本時，可能不是從單一考慮，且兩岸經貿關係的密切與複雜程度，也遠非其他租稅條約或租稅協議可比，允宜綜合考量兩岸的實際情況與兩種範本後，決定採行的租稅協議模式。

二、租稅協議的適用範圍
1.適用對象：
　　一般租稅協議的適用對象為簽署雙方的住民或居民，在企業是以註冊地和管理地為準，在自然人則以住所或居所為準。一般適用文字為除雙方之國民外，尚包括一方或同時為協議雙方之居住者（居民）在內，居住者之定義依個別稅法規定。若為適用協議之居住者則應依協議課稅，並享有協議之利益。
　　就兩岸租稅協議而言，其適用的對象，大陸的稅法規定居民企業，是指依法在大陸境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在大陸境內的企業，亦即兼採註冊地和管理地認定。台灣則是以總機構來認定是否為稅法上的居民企業，至於總機構的概念是否以註冊地為準，還是兼採管理地認定，則有待釐清。還有外國公司所設立的分公司算不算居民企業在租稅協議上也要澄清。
　　至於自然人，大陸稅法規定在大陸境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，屬於稅法上的住民或居民。但是在認定上又有補充條件，亦即居住年度臨時離境視為在大陸居住，任一次出境不滿三十日或多次出境累積不滿九十日都算臨時離境。因此其住民是以戶口簿為準，但是居民分為永久性居民：習慣性居民滿五年者；以及非永久性居民：習慣性居民滿一年未滿五年者。台灣則是以有住所為住民，無住所而於課稅年度內居留合計滿一百八十三天為居民。
　　此外，台商大多利用第三地控股公司轉投資大陸，控股公司本身多無營運，依據大陸國家稅務總局日前發佈國稅函二○○九年第八十一號文，針對大陸政府對外簽署的「避免雙重徵稅協議」中，有關股息條款的實施政策做出明確規範。對於稅收協議的資格將著重在「經濟實質」的認定，必須是「實質」稅收居民，才能享受稅收協議待遇。稅收協議優惠不再是自動生效，而是要納稅人提出有關佐證及申請後方可適用。

2.適用稅目：
　　租稅協議一般是限於直接稅的稅目，不把間接稅列入避免重複課稅協議的適用稅目，其理由為以流轉額或銷售額為課稅對象的銷售稅或營業稅、增值稅等其課稅課體不是同一，納稅人也並不一定是稅收的真正負擔者，無法確定和消除重複課稅問題。這是指同為以直接稅為主的國家而言。目前台灣是以直接稅為主，營利事業所得稅及個人綜合所得稅佔稅收比重百分之五十，營業稅在百分之二十以下；但是大陸是以間接稅為主，增值稅消費稅約佔百分之四十，企業所得稅和個人所得稅約佔百分之二十五。以大陸的台商而言，目前最在意的是租稅不公平現象存在於增值稅的差異，如果只將所得稅納入租稅協議，雖然可以消除兩岸雙重課徵所得稅問題，但是無法消除台商內銷的租稅不公平問題，因此，是否仿照美國，將適用之租稅擴大到所得稅與增值稅，值得思考。

三、課稅管轄權問題
　　營業利潤、投資或權利所得、勞務所得、不動產所得、財產交易所得等之課徵採居住國課稅原則、或來源國課稅原則、或雙方依協議稅率課徵而共同具課稅權、或是雙方互免，這些都應在租稅協議中清楚規定。本文因為篇幅所限，無法詳述。

四、避免重複課稅的方法
　　目前兩岸避免雙重課稅的方法，依據兩岸人民關係條例規定，台灣是採用大陸稅額扣抵法，規定台商在大陸的所得在大陸所繳納的所得稅，於申報台灣的所得稅時可以扣抵。如果台商是從台灣直接到大陸投資，在一般情形下已經足以消除雙方的重複課稅。但是因為大部分台商是經由第三地轉投資大陸，雖然兩岸人民關係條例規定，第三地的所得於申報台灣所得稅時，第三地所課所得稅也可以享受稅額扣抵，但是否也包括在大陸繳納的所得稅，並不明朗。其癥結在於如果是採直接扣抵，則大陸繳納的所得稅即不能扣抵，會造成雙重課稅問題；如果是包括間接扣抵，則大致上已經可以消除兩岸雙重課稅的問題。不論是採租協協議或採單方稅額扣抵法，這些都是要面臨的問題。

五、無差別待遇問題
　　無差別待遇的國際慣例是：
1.一方國家之國民(及無國籍之居住者)，於他方國家境內，不應較他方國家之國民在相同情況下負擔不同或較重之租稅或相關要求。
2.一方國家企業於他方國家境內之常設機構，不應較他方國家相似企業作較不利之課徵。
3.一方國家之企業，其資本為他方國家居住者直接或間接持有或控制，不應較一方國家其他相似企業負擔不同或較重之租稅或相關之要求。
　　依據反映，台商目前在大陸遭遇租稅環境不公平競爭問題，主要並非法律層次的不公平，而是在執法過程中，部分地區產生的不公平競爭，主要在所得稅和增值稅方面，因為其中有差別性的稅率，在適用過程會產生不公平。因此，如何將無差別待遇條款在租稅協議中獲得落實，才是兩岸簽訂租稅協議的關鍵。

六、相互協議程序問題
　　有關租稅行政救濟問題，目前台商如有租稅爭議，最多只是走到稅務協商程序，幾乎很少有走完稅務行政救濟的案例。此問題在兩岸間有極大的差異，如何在租稅協議中予以彌補，將是一大挑戰。

七、資訊交換問題
　　租稅協議中的資訊交換條款，主要是藉由交換居住者之課稅資訊，來防堵租稅漏洞杜絕避稅與逃稅。雖然台灣訂有適用租稅協議稽徵作業要點，以管制資訊交換的濫用，但是台商背了從創立以來的可能租稅債務，在租稅協議簽訂後，要有免追溯條款，對於簽訂前發生的補稅偷漏稅的認定問題，應排除在課稅資訊的交換範圍，以免台商未受其利先受其害。
　　此外，兩岸在協商洽簽的金融MOU的情況也一樣，不要變成利用資金來源法作為追稅的工具。

八、視同已納稅額扣抵問題
　　就兩岸目前投資現況而言，完全為我國對大陸之單向投資，若採聯合國範本，同意採用視同已納稅額扣抵條款，將導致台灣稅收的損失。然而大陸為振興經濟，持續吸引台商前往投資為必然之趨勢，大陸立場必然偏向採用較能兼顧開發中國家的聯合國範本。如何妥善處理此問題，有待進一步衡量得失採取對策。

參、租稅協議對台商的影響
一、雙重課稅的消除
　　兩岸簽署租稅協議，就本質而言已經具有消除雙重課稅功能，當然在效果上也可能比單方的立法更有效益，至少可以經由雙方的管道來處理雙重課稅的問題，對台商當然具有正面的影響。

二、資金回流的評價
　　台商資金是否願意回流台灣，並不是單一租稅因素可以決定，但是雙重課稅因素的消除，還有台灣採行低稅的策略，當然有助於消除台商在資金回流上的租稅顧慮。因此，簽訂租稅協議可以降低台商資金回流的障礙。

三、台商租稅公平的改善
　　台商目前感受最深的租稅問題，是大陸在實務處理上租稅不公平競爭的問題。因此，兩岸如果能夠透過租稅協議的簽訂，改善台商租稅環境，同時也能督促台商往正常化經營的方向發展，對台商的影響將是比較深遠的。

四、台商課稅資料的保護
　　有台商擔心，一旦兩岸簽署租稅協議，在大陸的所得可能被政府全盤掌握，而且大陸也可利用資訊交換機制，要求台灣提供台商的課稅資料。雖然依現實情況而言，台灣目前和十六個國家簽署租稅協議，只有重大逃漏稅案件，才會向簽署國索取所得資料，因此除非逃漏稅太超過，否則不需擔心。但是如果大陸對課稅資料的要求提供與保護，不如台灣嚴謹時，對於台商的影響確實比較重大。同樣情形也可能發生在兩岸金融MOU的簽訂上。

肆、結論與建議
　　兩岸因為經貿關係密切，台商家數眾多，簽訂租稅協議以協助台商排除障礙，固然有其必要，但是兩岸租稅環境有差異，而且台商投資模式多元，如果以一般租稅協議的慣例思考，恐有所偏漏。因此，如何讓租稅協議切實符合兩岸利益、台商利益以及預防後遺症，須要成立專案小組，從台商稅負的變化，兩岸稅收的變化，以及租稅協議的進行策略等作深入研究，相信對於租稅協議的簽訂有相當的助益。
（本文作者林永法為前財政部秘書、三泰管理顧問公司董事長、陸委會台商張老師、海基會台商財經法律顧問）